土地开发税务问题探讨

广东省铁路建设投资集团有限公司 陈淼

土地开发现已成为各地经济发展的重要要素，被各地政府视为增加财政收入的救命稻草，土地开发更是公路、铁路建设的重要资金来源。在今年年初召开的全国铁路工作会议上,铁路沿线土地资产经营开发被列为2014年铁路改革的重点任务之一。

一般来说，土地开发模式主要有两种：一级开发和二级开发。铁路投资主体与各铁路沿线市合作建立合资公司，由土地储备部门与合资公司签署一级开发合作协议，双方共同组织实施省市合作范围用地红线范围的土地征收、补偿布置，土地储备部门委托合资公司组织实施“五通一平”市政公用设施建设，视为一级开发；由合资公司通过招拍挂取得省市合作用地的土地使用权，实施二级开发或持有土地待增值后转让，此为二级开发阶段。

一、一级开发

合资公司对沿线土地进行一级开发主要是受土地储备部门的委托将生地变为熟地，并未实质拥有土地的使用权。因此，在土地一级开发阶段，合资公司所需要交纳的税种主要有营业税及其附加税、企业所得税。

(一)营业税

1、视为“建筑业”或“代理业”行为计算营业税

根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函〔2009〕520号）规定“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业-代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”因此：

(1)在分包工程费用占成本比例较高时，合资公司受托对沿线土地进行“五通一平”等建筑业劳务，可用其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，用“建筑业”税目按3%缴纳营业税。

(2)在自行开发的情况下，如按建筑业缴纳营业税则需就取得的收入全额征税，税负较高。公司要分开核算，将一部分的开发行为视为代理行为，采用以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额，按5%比例计算缴纳营业税。

2、视为金融业计算营业税

在一级开发过程中，合资公司由于代土地储备部门垫付有关费用而向其另外收取的资金成本占用费，根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发[1995]156号）的相关规定，视为贷款行为，按“金融保险业”税目按5%缴纳营业税。

(二)其他税种

(1)城建税、教育费附加、地方教育附加是以实际缴纳的营业税为计税依据，分别适用7%、3%、2%的税率。

(2)由于各合资公司基本上不属于国家需要重点扶持的高新企业或小型微利企业，因此应适用25%的所得税率。取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额；企业实际发生的与业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。

二、二级开发

在土地一级开发后，合资公司若通过招拍挂取得省市合作用地的土地使用权，则可以实施二级开发或转让土地。其中各环节的涉税情况如下：

(一)取得土地使用权环节

合资公司通过招拍挂取得土地使用权，需缴纳土地出让金，并按3%缴纳契税。

(二)取得土地使用权后直接开发

取得土地使用权后，不管是直接开发或者转让，在持有期间均需以实际占用的土地面积为计税依据缴纳土地使用税。纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务局批准。

在二级开发过程涉及的税种包括营业税及其附加税、土地增值税、房产税等，合资公司可视开发用途不同缴纳。

(1)开发后自用：需缴纳土地使用税、房产税。房产税以房屋的计税余值计税依据，按年税率为1.2%缴纳。

(2)开发后出租：需缴纳营业税及其附加税、土地使用税、房产税。房产税以房产租金收入为计税依据，按年税率为12%缴纳。营业税以房产租金收入为计税依据，按照属于“服务业-租赁业”5%税率缴纳。

(3)开发后销售：一般需缴纳营业税及其附加税、土地增值税、土地使用税、房产税等。

营业税：房地产企业预售开发产品，属于销售不动产的行为，按5%税率缴纳营业税。计税依据即纳税人的营业额。

土地使用税：在开发产品全部交付给业主次月起，房地产企业就不存在开发商品房占用土地的城镇土地税纳税义务。

房产税：主要指在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室等临时性房屋，在施工期间，一律免征房产税。土地增值税：是销售环节缴纳税额较高的税种，转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。如：

(1)采用代建房的方式开发项目。也就是代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建房屋报酬的行为。代建房行为取得了收入，但没有发生房地产权属转移，其收入属于劳务收入的性质，税法规定代建房行为不属于土地增值税的征收范围。按照我国营业税法的有关规定，房地产开发公司代建房屋只需按建筑业3%的税率缴纳营业税，采用代建房屋方式不仅可以免缴土地增值税，而且还可以减少营业税的负担。

(2)利用税收优惠政策。《土地增值税暂行条例》第八条第1项规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此可通过调整各住宅比例，增加普通标准住宅成本，权衡项目分开核算各住宅的增值额与项目整体核算增值额的税负高低等方式利用税收优惠政策达到土地增值税纳税筹划的目的。

(3)由于土地增值税是针对转让过程中的增值额征税的，所以合资公司也可通过增加扣除额、减少收入等方式减少增值额进行税务筹划。

(三)转让土地

转让土地时主要需要缴纳营业税及其附加税、土地增值税。一般来说，营业税是按转让无形资产或销售不动产5%税率缴纳；土地增值税根据转让过程中增值额按税率缴纳。合资公司一般可以通过以下方式进行合理税务筹划：

1、通过股权转让等方式

(1)合资公司按土地价值分立一个子公司后，将该子公司的股权出售给受让方。

(2)合资公司重新成立一个子公司，将土地无偿划转给子公司后，将股权转让给受让方。由于土地划转过程中未产生增值，因此可免征土地增值税。

(3)合资公司以土地入股与受让方成立一个非房地产开发公司（如物业公司）。公司成立后，合资公司将所持有的股份转让给受让方。根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第一条：对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免土地增值税。

2、以合作建房方式开发项目

我国税法规定，对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，在建成后转让属于自己那部分时，才就该部分缴纳土地增值税。

另外，如果合资公司准备持有土地待升值后转让，需注意：城市房地产管理法规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产，要条件：合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发工地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

在营业税、土地增值税、土地使用税等的征收过程中，各地税务部门执行情况有所不同；各部门也有所不同，因此在营业税、土地增值税等税务筹划过程中，应先跟当地各部门做好充分沟通，或委托对当地工商、税务政策较为熟悉的中介机构进行筹划工作。