公允价值计量属性在会计实务中应用的思考

武彬

摘 要：公允价值的引入打破了中国会计界长期以来存在的单一历史成本计量模式，形成了以历史成本计量模式为主，重置成本、可变现净值、现值和公允价值等多种计量模式并存的新计量模式体系。但由于各方面的原因，公允价值在会计实务的运用过程中产生了许多的问题。

关键词：新会计准则；公允价值；会计实务

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）04-0112-02

公允价值被公认为是衍生金融工具最相关甚至唯一相关的计量属性。然而在2007年由美国次级贷款风波所引发的国际金融危机期间，公允价值计量受到了一些金融机构和政治团体的质疑；而几乎与此同时，却正是中国发布以公允价值应用为最大亮点的新会计准则体系的全面应用和推广。虽然金融危机已经过去了，但对于公允价值应用的研究和反思却远没有结束，况且由于中国市场经济目前正处于发育阶段、市场环境尚不完善等因素的存在，如何应用公允价值才能保证会计信息的相关性和可靠性，如何在成本效益原则的基础上实现公允价值的可操作性是摆在我们面前亟待解决的问题。

一、公允价值在应用中存在的问题

公允价值在中国的运用范围在近几年不断扩大，公允价值的运用更能符合中国市场环境的要求，但公允价值的运用也会对操纵利润留下一定的空间。中国对公允价值的应用的条件较为严格，致使对公允价值的应用许多公司还采取观望态度，但从总体上看中国对公允价值的运用是较为谨慎的。

（一）会计准则理论体系不完善

早在1998年中国曾在“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中采用过公允价值计量属性，但由于缺乏对相关会计理论的实质性研究，现用的会计准则也是建立在对国外理论体系的借鉴、理解的基础之上，与中国的国情相脱离，在实际应用中出现了许多上市公司滥用公允价值从而操作利润的情况，严重地影响了中国企业的真实财务状况的披露。

（二）公允价值的可靠性受到质疑

1.如实反映性。如实反映性是指会计信息“必须如实反映其意欲反映的真实经济现象”，改革开放三十年来，虽然中国市场经济已经建立，但还处在转型期间，很多方面还很不完善，如证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等建设还不成熟，价格并不能真实地反映价值量，市场上绝大多数资产的公允市价难以获得。另外由于中国股权上市公司国有股一股独大、所有者缺位严重的结构特征，导致上市公司“内部人控制”程度相当高。

2.可验证性。可验证性是指“具有不同见解和独立的观察者将得出总体上一致的结论虽然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的经济现象时没有重大差错和偏见，或者已选择的确认或计量方法的应用没有重大的误差和偏见”。这点主要表现在公允价值的确定方法之上，对此中国新会计准则中提供了三种参考方式。

3.中立性。中立性是如实反映的一个方面，因为有偏见的财务报表不能如实反映经济实质，这点主要体现在公允价值的运用中存在偏见的情况。公允价值计量属性的特点要求会计人员除具备广泛的知识面和合理的知识结构外，还要进一步增强信息的分析能力和处理能力，以便从众多的信息中抽丝剥茧分离出与企业决策相关的有用信息。

（三）公允价值可操作性差

1.公允价值计量过程中公允市价难以取得。从公允价值计量方式特点中我们就可以体会到价格取得的难处，没有活跃的市场交易，很多资产和负债在市场中没有相对应的价格，这是一难；在现值估计时现金流量的判断中准确的时间、具体金额、使用折现率的判断难，这是二难；计算程序、方法复杂，这是三难。这三难致使公允价值的取得和运用中都较历史成本等其他计量方法难。

2.公允价值数据的获得成本高不符合成本效益原则。首先，公允价值计量属性的应用对于中国大多数会计从业人员来说是比较陌生的，要掌握新会计准则的有关具体应用，就要进行相应的培训，而由此产生培训费用就必须考虑在公允价值计量属性运用的成本当中。其次，公允价值计量属性是动态计量属性，对资产和负债得价值发生变动时，重新计量会导致报表项目的变动，增加报表披露的工作量。

（四）公允价值应用过程中会产生利润操作

1.投资性房地产方面。在现行会计准则中，投资性房地产既可以成本模式计量也可采用公允价值模式计量。这就意味着拥有投资性房地产的公司在计量过程中，在存在调节利润的需要时可以对这两种模式进行选择。由于公允价值确定方法不统一，不同的评估方式会出现不同的结果，并且公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。

2.非货币性资产交换。换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额不再像原来那样计入资本公积，而是计入当期损益。上市公司的控股股东很可能会在维持公司的业绩或者配股的需要时，通过上市公司以优质资产交换劣质资产的非货币性资产来改变上市公司的当期损益，进而达到提升公司利润的目的。

3.债务重组。新会计准则确定债务重组利得可以计入当期损益，公司通过债务减免或者重组所获得收益，同样成为报表中利润的来源。这样一来对于一些原本无力还债的上市公司而言，一旦债权人做出让步，债务被全部或部分豁免，上市公司将获得的利益直接计入当期损益形成当期收益，从而极大可能地提升每股收益的水平。

4.交易性金融资产。公允价值的变动计入当期损益的结果可能上升也可能下降，因此可能使某些证券性交易投资较多的公司其股本账面价值较大，而这也将反映在当期业绩中，进而操控账面利润。

二、有效实施公允价值计量属性的相应对策

（一）完善中国公允价值的会计理论体系

公允价值在中国的应用时间不长，虽然专家、学者对其一直进行着不懈的努力研究，在新会计准则中对公允价值计量属性也给出了初步的定义及使用方法，但由于时间短，真正理解并掌握了纷繁的现值技术和公允价值会计理论方法精髓的人员不多。endprint

（二）发展市场经济、完善公司治理结构为公允价值的应用创造良好的环境

1.建立完善的市场经济发挥市场机制。完善资本市场，扩大外汇市场、债权市场、票据市场、黄金等贵重金属市场，建立充分的生产要素交易市场，尤其是房地产市场和金融工具交易市场。允许民营、私营、外资企业进入金融、保险等领域，极力降低垄断行业的准入条件，打破分业经营的限制，积极鼓励混业经营。

2.完善公司治理结构。由于中国公司结构方面的缺陷，公允价值的应用存可谓是困难重重。因此为了提高公允价值的应用程度，关键的措施是尽可能地完善中国公司的治理结构，使更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化，从而弱化内部人控制程度。

3.加强市场监督。首先，财政、税务、审计等管理机构须强化监督，建立互动机制，发挥合力监管及政府监管职能优势。其次，搞好社会监督机制的建设且中国注册会计师协会和证监会对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，采取有效的措施控制和提高证券市场民间审计质量。

4.建立公允价值信息共享平台。为了能够更准确地计算公允价值，政府应着手建立多个资产定价模型。通过收集信息，分析获得金融工具的预期现金流量、利率水平、风险水平等资料，选择合理适当的模型，减少企业通过估值模型来人为调整相关估值结果的可能性以及模型选择的随意性，并且不同模型之间可以相互验证。

（三）提高会计人员的道德水平和职业能力

会计人员的职业能力与道德水平对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计准则中会计方法和会计信息质量的提高和使用。在新会计准则实施过程中应加大对会计人员的职业能力和道德水平的教育投入，培养具有公允价值观念、懂得理论和实务操作的会计人员是公允价值全面使用的必要条件。转变会计人员的计量观念，也是降低公允价值计量成本、提高公允价值信息可靠性的需要。从另一方面来说，公允价值在应用过程当中存在大量不确定因素的使用，为企业操纵利润提供了机会，所以从主观上消除利润操纵也是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施。

因此公允价值的实施过程中必须加强会计人员处理业务的能力，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，懂得如何及时收集和应用交易商品的市价及估值技术对交易事项进行确认、计量和报告。加强职业道德建设与道德素质培养、提升思想境界、建立正确的道德观与价值观，强化法制教育，使会计人员在不违反法律、法规和会计制度的基础上从事会计业务。同时切实加强诚信建设，保持良知，牢固树立求真务实的职业操守，为投资者提供准确可靠的会计信息。

三、结论

随着知识经济浪潮的兴起，社会竞争的日趋激烈，风险和不确定性不断加大，能够合理反映市场价值的更加具有相关性的公允价值计量模式取代成本计量模式的进程不断深入，实务界和理论界对公允价值应用的相关问题的探讨研究也必将愈来愈激烈，这对完善会计理论、探索会计发展规律、促进会计和其他相关学科的建设具有重大意义。中国敢于将公允价值计量模式属性正式纳入对具体准则具有统驭力的基本准则中，不仅反映出中国会计准则实现了与国际会计准则的实质性趋同，而且也足以证明中国对本国市场经济发展程度充满信心。虽然在实际运用中充满崎岖和坎坷，但相信随着中国市场经济的不断发展，计量理论及估值技术的日臻完善，公允价值的理念将更加深入人心，公允价值在中国实务中的运用将会逐步走向成熟。会计信息可靠性差、操纵利润问题等随之而来的问题也会得到相应的解决。

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