刍议企业合并过程中的涉税问题与会计处理

山西省公路局沥青库 戴娟

一、企业合并概述

企业合并是指两个或者两个以上的企业根据国家的相关法律法规或者二者之间缔结合同形成一个企业的法律行为。通过企业合并实现资源的优化配置，提高整体经济效益和实现经营目标。企业之间的合并通常有三种类型：一是吸收合并，甲企业吸收乙企业的资产，乙企业宣告解散，甲企业将乙企业的资产和负责纳入自己的财务体系中来，也就是甲吸收乙，乙消失；二是新设合并，甲企业和乙企业通过以资产换取新成立的丙企业的股权、股份，随之甲乙企业宣告解散，丙企业成立，甲乙企业成为丙企业的股东，也就是甲乙入股新企业，二者宣告解散，成为新设企业的股东；三是控股合并，甲企业长期投资乙企业，随着投资规模的扩大和股份的增加，甲企业逐渐通过股权的形式控制乙企业，甲企业获得乙企业的经营权并从中获利企业合并过程中的涉税问题分析。

(一)税收体制有待进一步完善

我国现行的税制立法层次较低，时代较为久远，很多规定难以适应时代的需求。对于企业并购的税收优惠制度并没有相关的法律进行规定，而是在财政部和国税总局的暂行规定和通知中体现，缺乏立法的保障，难以体现其权威，也难以充分实现税收优惠政策的效果。因此，现行市场经济条件下，要结合当前市场经济的运行态势完善税制建设，避免税制漏洞，严防偷税漏税。要实施税收优惠政策，充分发挥税收的杠杆作用，让税收真正做到利国利民。

(二)完善免税合并的界定，防止企业钻法律漏洞

目前的相关税法对免税合并的规定并不是很合理，其中的一些规定使企业有漏洞可钻，难以实现税收的真正目的。“例如：现行的免税合并规定以合并方支付方式中股权和非股权占的比例来区分是否符合免试合并的要求。这样，合并双方会通过种种方式使合并符合免试要求，达到不交税的目的。使税收的政策目标难以实现，相关的规定则变成一纸空文、之所以出现这种现象主要是某些由以下几点造成的：一是，细节规定的不够明确，在某些方面甚至还存在空白。例如：免试交易的有哪些限制性条件，明确应税交易的收益确认时间，会计处理与税务处理怎样衔接等等。二是，有关企业合并的各项税务处理规定及这些规定与现行的税收法律之间缺乏衔接，甚至有些税务处理规定和税收法律之间存在矛盾。三是，我国税制的建立和产权市场的发展并不同步。例如：现行的所得税制建立时，我国的产权市场还未建立，企业之间的产权交易基本处于停滞状态。现行的税务规定也是随着现阶段企业间合并活动的逐渐活跃根据具体情况而形成的。]因此，对企业间合并活动的税务问题缺乏全面的考虑和系统的规定，造成一些规定难免存在漏洞和一些领域难免存在空白。我国的税制改革在这一方面应不断完善，真正实现税收的政策性目标。

三、企业合并过程中的会计处理

(一)同一控制下的企业合并的会计处理

指参与合并的各方在合并前后均受同一方或者相同的对方最终控制，而且该控制并不是暂时的。在这种情况下，从最终控制方的角度开看，是集团内部成员间利益的重新结合，不存在集团利益的流入和流出，因此其会计处理法类似于权益结合法。在这种模式下，合并方资产和负债的入账按照被合并方资产和负债的账面价值入账，被合并方资产的账面价值和支付的合并对价之间的差额通过调整所有者权益来进行调节。首先要对合并前后的资本公积进行调整，将双方的资本公积进行相加，资本公积不足冲减时，冲减留存收益。如果合并方和被合并方采用的会计处理方法不同，被合并方应按照合并方的会计处理方法进行调整。在合并过程中产生的各种费用，计入当期损益。在合并日合并财务报表的编制上，母公司负责合并财务报表的编制，根据被合并方的资产、负债的账面价值进行计量。

(二)非同一控制下的企业合并的会计处理

按照购买的原则进行会计处理。首先要评估被合并企业的资产和负债，与被合并企业进行谈判，确定购买价格，也就是合并成本。然后将被合并方的资产和负债的公允价值与合并方支付的合并对价进行比较。其会计处理的基本流程是：一是，确定购买方、购买日、购买成本；二是，合并企业支付的合并成本与被合并企业的可辨认的资产和负债的分配的比较；三是，企业支付的合并对价与被合并方可辨认净资产的差额的处理；四是，购买之日合并财务报表的编制。其会计处理方法是购买方支付的成本与被合并方的资产和负债均按公允价值进行计量，购买方支付对价的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，合并方支付的合并对价的公允价值与被合并方可辨认净资产的公允价值之间的差额分两种情况进行处理：合并成本大于取得的可辨认净资产的差额计入商誉，作为合并方的品牌价值；如果合并成本小于取得可辨认的净资产的公允价值则计入当期损益。

案例分析：本案例中属于非同一控制下的企业合并，被合并方的资产和负债均按公允价值入账，合并成本大于取得的可辨认净资产的差额部分计入商誉，具体会计处理如下：单位：万元

借：流动资产 2067

长期投资 15

固定资产 846

商誉 139

贷：负债总额 1042

银行存款 300

股本 500

资本公积 1225

假设甲企业和乙企业为同一控制下的企业，但支付的银行存款为400万元，其他条件同上，其会计处理如下：

借：流动资产 2010

长期投资 15

固定资产 736

贷：负债总额 1042

银行存款 400

股本 500

资本公积 819