“全面深化改革”背景下个人所得税征收模式的探究

中南财经政法大学财政税务学院 周梦慈

个人所得税的征收模式主要有三种：分类征收制、综合征收制与混合征收制。一般性观点认为，个人所得税征收模式的确定必须与一国的实际情况和经济发展趋势相适应。在我国，个人所得税采取的是分类征收制。自1980年颁布《个人所得税法》以来，个人所得税已经历六次修订，仍处在不断的完善发展之中。建立科学合理的个人所得税制，充分发挥其收入分配的调节功能，对于社会公平、经济发展有着至关重要的作用。

一、我国个人所得税发展现状分析

我国个人所得税的开征是为了适应改革开放、经济发展的需要，自1980年开征以来，已有三十多年的时间。其改革方向主要是促进收入分配的公平，对高收入者的调节不断增强。2011年，全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的规定，工资薪金所得每月扣除标准上调至3500元，且工资薪金所得由原来的5%~45%的九级超额累进税率调整为3%~45%七级超额累进税率。

表1：全国个人所得税税收收入统计表 单位：亿元

从表中数据可以看出，我国税收收入呈逐年递增趋势，从1994年到2012年，税收收入翻了一番。我们关注到个人所得税，在1994年实行分税制改革时，个人所得税占税收总收入的比重为1.43%，到了2012年这个比重上升到5.78%，个人所得税增速明显。

二、我国现行个人所得税征收模式的缺陷

我国现行的个人所得税征收模式为分类征收制，即将纳税人不同来源、性质的所得项目，分别规定不同的税率征税。与分类征收制相比，综合征收制是汇总纳税人全年的各项所得，对其总额进行征税；混合征收制，是对纳税人不同来源、性质的所得先分别按照不同的税率征税，然后将全年的各项所得汇总进行征税。下面将分析分类征收制的缺陷。

(一)课征范围过窄

我国现行的个人所得税应税所得项目有11项，采用正列举的方式，包括：工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。目前我国正处在市场经济发展阶段，个人取得收入的方式多种多样，必然有这11项之外的所得不能被包含进去，不仅有有价证券、现金、实物的收入，还有获得的服务和减少的债务，具体例如行权后转让境内上市公司股票取得的所得，个人获得的住房补贴及免费就餐等附加福利等都没有涵括在个人所得税征税范围之内。因此，只将11项所得作为个税征税对象明显过于狭窄，既不利于国家对个人收入水平的调控和收入分配调节，也不利于筹集财政收入目标的实现。

(二)公平的缺失

分类征收制，在改革开放早期，与我国的国情是吻合的。彼时，居民的收入渠道单一、纳税意识淡薄，采用分类征收制能保证征收的效率，且对课税公平没有较大的影响。现如今，随着经济社会的飞速发展，我国的个人收入的来源与结构趋于多元化。在高收入群体中，工薪收入的比重呈逐年下降趋势，而财产经营类收入的比重不断上升。在此情形下，分类征收制无法对个人的全部收入按超额累进税率进行综合课征，从而出现个人所得税横向与纵向公平的缺失，使其收入分配调节的功能没有充分发挥出来。

1、横向公平缺失

在分类征收的前提下，由于取得应税收入的来源不同，即使纳税人取得的收入相同，其税负也会不同，从而导致横向公平的缺失。举个简单的例子可以说明，甲和乙的月收入相同，均为4300元，甲的收入来源单一，为工资薪金所得，扣除生计费用3500元后，适用税率为3%，每月应纳个人所得税24元；乙的收入来源多样，4300元中有3500元属于工资薪金所得，800元为劳务报酬所得（每月一次），两个部分均不需要缴纳个人所得税。甲虽然和乙的收入相同，却因为收入来源不同，甲每月要比乙多交24元的个人所得税。由此可见，分类征收制违背了税收横向公平的要求，并且会导致纳税人为逃避纳税而分解个人的收入。

2、纵向公平缺失

在分类征收的前提下，不同收入的纳税人由于取得收入的来源不同，使用不同的扣除标准和税率，从而出现高收入者应纳税额低于低收入者，从而导致纵向公平的缺失。同样举个简单的例子加以说明。丙，仅有劳务报酬收入，每次收入2000元，共有20次，年总收入40000元，年应纳个人所得税额为4800元；丁，仅有工资薪金收入，每月4000元，年总收入48000元，年应纳个人所得税额为180元。一年中，丁比丙的收入多8000元，但应纳个人所得税额却比丙少4620元。由此可见，分类征收制不利于税收的纵向公平的实现，未能体现“劫富济贫”的原则，从而使收入分配的公平程度恶化。

(三)费用扣除不合理

目前，我国个人所得税采取的是分次分项的定额扣除和定率扣除相结合的费用扣除制度。这种制度在税收改革初期，不能对税源进行有效监控、税收征管比较落后的情况下具有一定的合理性和可操作性，但在现行的经济大背景下，已不能适应发展的需要，难以体现量能负担的原则。

我国现行的个人所得税扣除制度是简单的“一刀切”扣除法，采用统一的免征额标准，没有区分不同纳税人的家庭状况、财产情况、费用支出情况、所属地区情况等客观因素的差异。以工资薪金所得为例，扣除标准为3500元，且全国一致。由于地区差异、城乡差异、家庭差异的存在，这种扣除标准就不能体现量能负担的原则。由统计数据可知，2012年城镇居民可支配收入为24564.72元，东部地区29621.57元，西部地区20600.18元，东部地区城镇居民可支配收入为西部地区的1.44倍。此种情形之下，不同家庭条件的人享受一样的费用扣除，纳税等额的个人所得税就不能体现量能负担的原则。

三、美国个人所得税综合征收的经验借鉴

(一)美国个人所得税征收模式概述

美国的个人所得税采取的是典型的综合征收制。以纳税人在一个纳税年度内的各项综合收入减去税法中规定的不予列计的项目为税基，并经过两次扣除，按统一的超额累进税率计算纳税，即将纳税人在一个纳税年度内各种不同来源的所得，包括工资、奖金、股息、利息、资本利得(或损失)、经营所得(或损失)、养老金、农场所得(或损失)、租金、特许权使用费、社会保障金等，综合起来，减去取得这些所得而发生的特定费用、免税额和扣除项之后，就其余额按累进税率进行征税。其课税对象采取反举例，即没有列举不征税的项目都要征税。美国的综合征收制很好的体现了综合课税模式的核心——净所得，具有综合性和包容性的特点。

(二)美国个人所得税征收的特点

1、课税范围广

美国的个人所得税征税范围采用的是反列举的方式（涵盖法），即列出的相关费用可以扣除，其余的都要征收。这样，就能够最大范围的包含各种收入，避免了纳税人利用正列举所不能涵盖的项目转移、分解收入，保证了财政收入来源的稳定。

2、费用扣除合理

一是免征额（宽免额）。税法规定，一个家庭的每个成员都有免征额，免征额每年都根据通货膨胀水平进行调整。美国在宽免额的设计上建立了一个随纳税人收入递增而逐步递减的机制。收入水平达到一定程度!就不再享有宽免额的政策。这种宽免额随收入水平动态调整的机制更符合税收量能负担的原则，减少高收入者的宽免额直接增加其税收负担。二是关于标准扣除或分项扣除的规定。不同家庭的标准扣除数额不同。标准扣除属于一次性扣除，计算简单；分项扣除是将不同的扣除项目汇总扣除，但对某些项目有限额扣除的规定，计算相对比较繁琐。相比较而言，一般来说，分项扣除适用于高收入纳税人，而中低收入者选择标准扣除比较有利。除免征额和标准扣除(或分项扣除)外，为了保证中低收入家庭和个人的生活不会因为纳税过多而下降，美国税法还规定了各种免税收入和退税制度。

3、征管制度严密。

美国有严密的个人所得税征管制度，实行双向申报制度，偷逃税现象很少。支付收入的雇主必须履行代扣代缴税款的义务，同时纳税人也要自行申报。美国将现代信息技术在税收征管中综合运用，建立了严密高效的信息稽核系统，基本实现了交叉稽核。

四、我国个人所得税改革的建议

(一)实行混合征收制

由于我国目前地区间存在差异、城乡二元结构仍然存在、家庭情况不同，要实行综合征收制有一定的难度。且综合征收制对纳税人的纳税意识、财务会计核算体系、政府的税收管理制度要求较高，现行条件尚不满足。那么，目前较好的选择是实行分类综合相结合的混合征收制，这不仅是在现有的分类征收制上的改进，向综合征收制过渡，也与十八届三中全会提出的“全面深化改革”的要求相适应。具体操作为：对连续性、劳务性所得合并计税，这些所得包括工资薪金所得、企事业单位的承包承租所得、个体工商户所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得等，按年计征，按月（次）预缴，以超额累进税率的形式征收，年终汇算，多退少补；对偶然性、资本性所得单独计税，包括利息、股息、红利所得、特许权使用费所得、偶然所得、财产转让所得中的不动产转让所得、以及股票、债权转让所得等，按次计征，以比例税率的形式征收，年终不再汇算。

(二)完善费用扣除标准

建议对连续性、劳务性所得的费用扣除进行改革。在对纳税人的此类所得进行汇总后，在计算扣除费用时，不仅要考虑纳税人取得收入而产生的必要的开支，考虑纳税人的实际负担能力，还要考虑纳税人的特殊支出，如抚养未成年人的费用支出、教育支出、医疗保险支出、赡养老年人的支出等等，这些均应在综合所得中扣除。

(三)加强信息共享，提高纳税人的税收遵从度

实行混合征收制意味着除了源泉扣缴外，还需要纳税人自行申报，这对纳税人的税收遵从度的要求就大大提高。为了保证税源稳定，确保财政收入的筹措，建议税务部门与银行和其他金融机构、企业、工商、证券、海关、公安等部门之间实现信息联网，充分掌握纳税人的信息，以解决纳税人的收入来源情况不明的问题。同时，也要提升税务工作人员的业务能力和综合素质，提高税收征管和纳税服务的水平，积极向纳税人宣传最新政策，提升纳税人的税收遵从度。

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