企业合并中的或有对价如何核算

天健会计师事务所（特殊普通合伙）张颖

一、会计准则的相关规定

企业会计准则对企业合并问题进行了详细的规定，如在合同或者是协议的双方、以及有关利益的各方，在确定企业的或有对价时，应该根据未来一项或多项或有事项的发生，制定追加的合并对价方案，追加的合并对价内容，其往往包括发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，还可以根据实际情况及时返还之前追加的已经支付的对价。在会计处理方面，买受人应根据合并协议或约定的价格，并按照购买的公允价值对企业合并进行成本计量和企业合并转移的部分，都应该及时计入合并成本，如果在购买日后的12 个月内出现新的证据需要进行调整的或有对价，购买方应该在购买日已经存在的状况，进行追加确认，并且要及时的调整原先计入合并商誉的金额。

同样要区别对待不同的财务情况，不同的情况出现会有不同的会计处理方式，例如如果本身或有对价具有权益性质的状况，在会计的处理上就是不需要进行计量，如果是本身具有资产和负债性质的状况，应该根据准则的规定，将根据公允价值计量，期间会产生的利得和损失，应该依据准则的规定计入当期损益和资本公积，如果不符合金融工具的确认和计量的原则，就需要遵照企业会计准则13 号准则的规定，有关或有事项的内容进行例如其他相应的准则处理。

二、企业合并中的或有对价会计处理分析

企业合并日的初始确认，准则上规定的企业合并日的或有对价，主要是按照购买日的公允价值进行计量，将其计入到合并的成本中去，但是其经常会根据市场的变化，进行变动，直接会影响着企业由于合并而形成的商誉。

在实践中会存在部分上市公司仅仅关注的是合并日的对价，并没有真正的考虑到出售方承诺的标的，还有未来企业业绩达到的水平，这样就会出现给购买方一定的补偿等内容，如果承诺给予标的企业一定额外的对价，就要调整或有对价的金额，因此，这一方面经常是上市公司忽略的地方，因此，上市公司要经常了解企业经营业绩的波动情况，对经常波动现象而产生的对价调整，必要时要进行可能性的合理估计。

企业合并日后的后续计量，企业要严格的按照会计准则的相关规定，合理确定计量期间的会计处理，积极调整购买日后12 个月内可能出现的需要调整的事项，及时调整或有对价，在此基础上做出新的、实时的调整，同样伴随着的是要在必要时调整原先计入商誉的金额，将其并入合并商誉的内容，这是企业在计量期间应该积极调整的内容。但是，在实践中，购买者还要时刻关注购买日后企业的实际经营状况，实际的盈利状况将会导致或有对价的金额发生变动，例如由于经营状况的改变，可能出现再支付额外对价或者收取原已支付的部分对价，由于企业的实际盈利状况不是当时购买时可能出现的现象，但是在购买日后的12 个月内有些内容，就不应该对商誉进行金额调整，应该具体问题具体的分析。

合并中非计量期间的调整，如上述会计准则的阐述中，权益性质的或有对价不需要进行重新的计量，很多金融资产、金融负债的结算，以及相关金额的调整都是相对比较复杂的内容，应该严格按照其类别进行划分，分别进行会计的处理。例如：同一控制下企业合并，在核算财务报表时，尤其是在合并报表的计量上，在合并方核算入账价值时，以及日后可能存在的合并方支付的合并对价，这些项目都需要严格按照原账面价值进行计量，期间产生的差额将计入“资本公积（资本溢价）”科目。同样，有关或有对价的后续调整也应该调整权益，对损益不会产生影响。例如长期股权投资的计量，当其在同一控制下进行企业合并时，要严格按照准则的计量方式，如根据被合并方合并日当时所有者权益的账面价值确定，将其计入初始投资成本，期间由于与合并方支付对价的账面价值的差异计入“资本公积（资本溢价）”，同样，或有对价的后续调整内容，同样要考虑到计入“资本公积（资本溢价）”科目。

非同一控制下企业合并，在合并报表时，要严格按照准则的有关规定，将企业的或有金融负债采用公允价值进行后续计量，将其可能产生的或有利得和损失，适时的计入到当期的损益类科目中去，采用公允价值进行后续计量是普遍现象，金融资产可能产生的变化同样需要资本公积（其他综合收益）科目进行计量，期间变动的内容应当及时计入当期损益。但是，在计量时同样需要考虑该项或有金融资产的初始分类状况，如果被分类成公允价值变动计入损益的金融资产，其产生的利得和损失就要计入当期损益。如果被分类成可供出售金融资产（可供出售债务工具），其产生的利得和损失就应该分别进行会计处理，计入当期损益和“资本公积（其他综合收益）”。严格来讲，限定在非同一控制下的企业合并，有关长期股权投资的核算，其合并成本应该作为长期股权投资的初始投资成本。然而，应该值得注意的是准则中并没有明确规定，例如有关合并成本的后续变动如何在个别报表中反映，这些都是需要在实践中继续研究的内容。

因此在实践中存在两种观点，出现上述情况企业一是调整长期股权投资的成本，其说法是因长期股权投资是一项单独的资产，会计上的确认方法就是将其支付的对价按照公允价值进行确认，后续变动的内容及时调整，还要类比合并报表的会计处理，计入当其的损益科目，即“资本公积”科目，避免个别报表和合并报表产生不必要的差异。

三、结束语

综上所述，在当前经济形势下，企业合并中出现的会计核算问题屡见不鲜，或有对价的内容，不仅仅是要依据企业当前的实际情况，还要依据协议或合同约定的内容进行预测性的分析，合理准确的进行数据计量是关键。因此，企业合并中的或有对价核算，是当前上市公司必须要关注的焦点。

[1]方长顺.企业合并中的或有对价问题的探讨[J].安徽水利财会,2014,2

[2]周红燕.非同一控制下企业合并涉及或有对价怎么处理-以三五互联收购中亚互联为例[J].财会月刊,2014,3