现代风险导向审计模式的创新与实务应用

□ 杜会冉

一、现代风险导向审计模式背景分析

随着经济发展，经济活动多样化，企业结构日趋复杂，业务内容更丰富，鉴于实际操作的可行性，会计师事务所会更多选择抽样审计代替详细审计，提高审计效率。被审单位管理层基于业绩要求，也可能对财务报表加以粉饰，造成不同程度的虚假掩盖，增加审计风险。经营风险与审计风险呈正比的假设与探讨导致了现代风险导向审计模式的出现。风险导向审计模式的目的为:确定风险项目、揭露错报舞弊，降低审计风险至风险控制范畴内。

二、现代风险导向审计模式的创新

传统审计模式除增加风险定量评估外，其他部分无变动，大概体系仍为沿用制度基础审计的各项方法，审计本质理念不变。现代风险导向审计模式将被审单位财务报表重大错报风险与企业经营风险联系起来。从更高的角度，全面审核被审单位的经营状况与报表真实度，降低审计风险，提高审计报告的使用质量。现代风险导向审计模式的创新主要表现在以下几点:

(一)扩大审计范围。传统审计风险的假设前提没有考虑实务中固有风险和控制风险是难以独立存在的。这两者互相影响的同时还分别受到环境影响。难以鉴别它们具体为哪种风险提供依据。新的审计风险模型不只是单纯相加控制风险和固有风险，而是以评估目标代替对评估风险的划分。传统审计模式过于重视控制风险评估而不重视固有风险评估，过于重视具体的审计操作细节层面，而不够关注宏观角度下的主客观环境对企业的影响。现代风险导向审计模式兼顾宏观与微观的融合理念，多角度加大审计的范围，将审计重心放到经营风险上。充分了解被审单位的内外环境及自身情况，有利于准确找到审计重点，节省可能因盲目寻找浪费的审计时间，提高审计效率和审计报告质量。

(二)审计程序的合理化。对被审计单位进行风险评估，不同于传统模式直接默认固有风险为高水平，之后再设计和开展审计程序。先做风险评估，找到审计风险可能存在的地方，再开始实际审计操作。这样能够使审计程序更科学化，用宏观检测到的信息指导具体审计操作。

(三)灵活运用审计测试程序。相比传统审计程序，以现代风险为导向的审计模式的测试程序考虑到了审计过程的不可预见性。不再按传统程序僵化执行，针对不同类型风险，根据不同客户采取不同审计程序。防范因被审计单位会计人员熟知审计学传统程序而舞弊，从而获得准确审计数据。

(四)恰当分配审计资源。传统审计模式认为，基于内部审计成果，每个项目的内部控制力度大小与审计风险高低呈反比。但它忽略了内部审计管理本身的监管是审计另一个考察范围的内容。现代风险导向审计模式通过实现对风险的分析，把主要审计资源应用在高风险审计领域，恰当利用资源提高审计效率。

(五)提升审计分析技术。现代风险导向最重要的程序是分析性复核。通过分析性复核发现的差异可帮助审计人员察觉问题的关键所在。进行分析性复核要兼顾财务指标及非财务指标。同时在战略经营分析、剩余风险分析、业绩评价的环节上还用到了宏观与微观融合观点、扩大审计视角的战略。分析技术的提升，大幅度降低了审计失败的风险。

三、现代风险导向审计模式的应用局限

(一)客观环境局限。在我国现阶段，少数大型会计师事务所审计中会采用风险导向，主要针对一些上市公司或大型企业采用风险导向审计模式。其他会计师事务所仍以制度基础审计、账项基础审计为主。据相关学者调查显示，八成审计人员认为风险导向审计模式尚不完善，还需不断改进。三成审计人员认为，该审计模式可以运用在所有项目。六成审计人员认为应视项目具体情况而定，一成认为可不实施。在小企业中，有五成审计人员认为不必实施风险导向审计。全面实施风险导向审计模式的会计师事务所的比例不到两成。内部审计中，除部分金融企业和大型企业外，风险导向审计鲜有人问津。据此可知，我国缺乏一个对风险导向审计有所需求的市场环境。会计师事务所承担法律风险不够，仍以行政处罚为主。审计人员没有足够的法律风险预估能力，缺乏提高审计技术的动力。在低法律风险环境里，易造成有错报却仍出具无保留意见审计报告的情况，而没有法律措施加以严格遏制。在这样的法律背景下，风险导向审计模式没有足够好的客观实施环境。

(二)体制局限。内部审计是外部审计的基石，内部审计制度的完善将大大降低外部审计的难度和繁琐程度。但在我国内部审计的实施情况不容乐观，多数企业内审机制流程仅仅流于书面纸张，实际效力不高，没有在日常工作中，在财务事实发生的当时或过后起到监督防范功能。使风险导向审计模式的实施缺乏基础土壤。

(三)评估范围不清晰。由于不是所有的经营风险都会产生重大错报风险，因此界定经营风险与重大错报风险的交集范畴是一项重要工作。

(四)风险难以量化。风险不仅仅指经营风险或舞弊风险。审计实务中，审计人员无法去找寻所有错报风险的驱动因素和识别方法，被审项目的风险水平计算需评估重大错报风险水平，然后进行实质程序的制定。但对重大错报风险进行量化比较困难，依靠数据模型分析又过于依赖历史数据，时效性低。因此风险量化困难也是风险导向审计模式中的实施难点。

(五)高成本开销。风险导向审计模式在某些方面节约了传统审计中的很多开销，但无形中也增加了另外一些成本开支，例如风险导向审计模式需对被审单位进行宏观环境分析，找出最高风险项等需要花费更多时间与精力，另外需要引进高精人才获得更好的分析能力，也无疑增加了用人成本的开销。增加的成本反映了我国在风险导向审计模式的激励机制不足。

四、促进现代风险导向审计模式创新发展的对策措施

(一)健全法规，改善外部客观审计环境。加强法律监控，严格惩处违纪违法、徇私舞弊的审计行为。针对具体审计细节的法律条款展开细致研究，尽可能让每个审计行为有法可依，增强审计人员的外部法律压力，进而促进工作的完善，提高审计人员自身法律敏锐度并提升法律意识。法律环境是改善一切外部局限的保证，同时它也是监督内部审计的良好措施。

(二)改善内部审计制度，为外部审计打好基础。内部审计机制是外部审计的垫脚石。内审制度的完善直接影响外审工作的准确性，对外部审计有极好的协助性作用，也能从根本上让被审单位自己防范财务错误，提高被审单位的经营活动质量，使其在长远利益上成为最终获利者。

(三)提高审计人员素质。风险导向审计模式的核心是要做大量的分析工作，在实施审计工作前确认好正确方向。对审计人员本身专业素质有较高要求，审计人员要努力提升自我综合分析能力，培养对不同行业的市场环境嗅觉。只有人才素质的提高才能达到风险导向审计模式的专业期望。

五、结语

现代风险导向审计模式在我国仍是一种新兴的财务审计发展方向，它的核心目的是系统评估重大错报风险。它的益处较多，它的实施完善需要内外环境、个人、企业的多方配合。尤其企业内部审计部门的职能履行，将为风险导向审计模式提供最坚实的数据基础。法律的强制，个人的素质，企业的设计及长久发展意识，每一环节都必不可少。但制度是人定的，环境和法律是人创造的，需要每个人都端正财务态度，高标准要求自我的环境下得以发展。

［1］冯义秀，车银凤．现代风险导向审计模式的创新与实务应用局限［A］．全国内部审计理论研讨优秀论文集三等奖论文汇编［C］．2011，7:89 ～99

［2］殷光平．从现代风险导向审计本质分析其与经营风险导向审计、舞弊风险导向审计的关系［J］．财经界，2014，12，76 ～77