完全成本法和变动成本法的比较研究

阮小平　俞婷

[摘 要]完全成本法和变动成本法理论上各有差异，本文首先提出了完全成本法和变动成本法的概念，指出了完全成本法和变动成本法的区别，进而分析了完全成本法和变动成本法的优缺点，最后依据企业经营管理的要求和编制会计报表的需要研究提出了完全成本法和变动成本法的综合运用情况。

[关键词]完全成本法；变动成本法；综合；运用

doi：

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]

1 相关概念

完全成本法是指将全部生产成本当作产品的成本，而将非生产成本当作产品的期间费用，并在当期损益中扣除的一种成本计算的方法。变动成本法是指将变动的生产成本当作产品的成本，而固定的生产成本及非生产成本当作期间费用，并按期贡献方式来确定损益的一种成本计算的方法。

2 完全成本法和变动成本法的区别

2.1 应用的前提条件不同

采用完全成本法，是将产品全部成本分为生产成本和非生产成本。采用变动成本法，是将产品的成本分为固定成本和变动成本，并把制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分来进行核算。

2.2 产品成本的构成不同

完全成本法是将成本区分为生产成本和非生产成本，生产成本全部计入产品成本，而非生产成本是作为期间费用，在当期损益中扣除的。变动成本法将所有成本分为生产成本和非生产成本两大类，并将上述成本按成本性态作了进一步划分，主要是将制造费用划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，变动性制造费用全部计入产品成本，而固定性制造费用和非生产成本一样，都作为期间费用在当期损益中扣除。

2.3 存货成本水平不同

两种方法下的产品成本构成不同，直接导致了在产品和产成品存货的成本构成也不同。采用变动成本法时，期末存货只包含变动生产成本（直接材料，直接人工，变动性制造费用），而不包含固定生产成本。采用完全成本法时，由于产品在已销售，库存和在产品中分配了所有的生产成本，使最终产品和在产品中不仅包括变动性的成本，而且还包括固定生产成本。

2.4 收益计算方法及分期损益不同

采用变动成本法时，产品的成本中在制造费用，只包括变动性制造费用，而固定性制造费用是作为当期损益扣除的，即对固定成本的补偿由当期销售的产品承担；而采用完全成本法时，产品的成本在制造费用，既包括变动性制造费用又包括固定性制造费用，即对固定成本的补偿是由当期生产的产品承担的，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。

3 完全成本法和变动成本法的优缺点

3.1 完全成本法的优缺点

优点：第一，在完全成本法下，产品的单位成本跟产品的产量是反比例关系的，即产量越高，产品的单位成本就越少，可以大大激励企业为提高产品产量和质量而努力；第二，成本会计的核心就是尽可能客观地计算实际成本，而完全成本法下的产品成本包括所有变动成本和固定成本；第三，采用完全成本法进行核算，其提供的相关成本资料不需进行任何处理就可以直接编制对外报表。

缺点：第一，采用完全成本法时，其产品的单位成本往往不能反映出各生产部门的真实业绩；第二，确定的分期损益，难以为管理部门所理解，采用完全成本法下的净收益在其他条件不变的情况下，在利润和销售量的变化上不能保持相应比例；第三，固定制造费用的分摊十分繁琐。完全成本法下的固定制造费用分摊在不同产品中时，不仅工作量繁重，而且分摊时会受主观因素的影响。

3.2 变动成本法的优缺点

优点：第一，变动成本法下的成本变动情况，为确定边际贡献提供了便利条件，从而有利于进行短期决策；第二，有利于进行本量利分析，科学地进行销售预测和利润预测，本量利分析方法主要是通过分析影响利润变化的各因素之间的关系确定企业的利润结果，而这种分析方法的运用，是以变动成本法提供的成本资料为前提的；第三，有利于进行科学的成本分析和控制。变动成本法把产品的生产成本和期间成本清楚地分开，从而把产量变动引起的成本变化与经营管理水平变化引起的成本变化分的很清楚，为科学地进行成本分析提供资料；第四，有利于促进企业重视销售、防止盲目生产，变动成本法的固定成本全部列入当期损益，这样可以保证利润与销售量同向变动，促使企业管理者重视销售环节，以销定产，防止盲目生产；第五，能简化成本计算。在变动成本法下，由于不再将固定成本摊入生产成本，减少核算工作量，可确保成本数据的时效性，也避免了间接制造费用分摊的主观随意性。

缺点：第一，不适应长期决策的需要。长期决策会涉及企业产品结构调整、生产规模变动等问题，固定成本不可能长期保持不变，单位变动成本也不会一成不变；第二，在采用变动成本法时，由于降低存货成本、加大销售成本而影响当期实现的利润额，也会暂时减少应上缴的所得税和应分配的利润，影响有关方面的收益；第三，成本划分不是很准确。变动成本法把成本分为变动成本和固定成本，但是有些成本费用是混合成本，这样就必须先按一定的方法分解混合成本；第四，不符合传统的成本概念要求。按照传统成本概念，凡是生产产品所发生的费用都应计入到产品成本中去以保证成本的完整性，变动成本法不能满足这一要求。

4 完全成本法和变动成本法的综合运用

4.1 完全成本法和变动成本法的同时使用

使用这种方式就是在完全成本法的计算以外，再制作出变动成本法的成本核算方式和方法，并提供这两种方法同时使用时要求的各种会计资料，以满足不同方面的需求。这两种方法同时使用的优点是把平时发生的成本费用按采用完全成本法核算和采用变动成本法核算分别进行，以满足企业对外报表的要求，也满足企业内部经营管理的需要。不过这种同时使用的方法有一个弊端，那就是不符合成本效益原则，会增加会计人员的工作量和企业的财务成本，所以这种同时使用的方法不可行。

4.2 基于变动成本法基础上的两种核算方法的综合

基于变动成本法基出上的两种成本核算方法的综合是将变动成本法与完全成本法有效地进行综合起来使用，在平时核算时，采用变动成本法进行核算，以满足企业内部经营管理的需要；在期末核算时，再采用完全成本法进行核算调整，以满足企业对外报表的要求。这样综合起来使用，能符合成本效益的原则，在原有的成本核算系统前提下，通过合理设置各种账户，利用完全成本法和变动成本法之间的内在联系来实现对内管理、对外报表的资源共享，更适合企业的需求。将完全成本法下的“生产成本”账户分设为“固定生产成本”账户和“变动生产成本”账户；将“制造费用”账户分设为“固定制造费用”账户和“变动制造费用”账户； 将“销售费用”账户分设为“固定销售费用”账户和“变动销售费用”账户；将“管理费用”账户分设为“固定管理费用”账户和“变动管理费用”账户。平时核算时，采用变动成本法进行核算，将固定性费用和变动性费用分别记入这些账户中，到期末时，再制作出一份变动成本法下的核算材料给企业内部查看。然后再将“固定制造费用”记入产品成本，而固定性与变动性销售费用、管理费用相加得到完全成本法下的期间费用，这样就能满足对外报告的需要。

主要参考文献

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[收稿日期]2014-12-19endprint