公允价值与补价界定对非货币性资产交换认定的影响

张思菊

摘要：针对会计中级职称考试教材和注册会计师考试教材对于涉及增值税范围的非货币性资产交换的认定的例题中补价与实际涉及的货币资金不一致的情况，对涉及增值税范围的非货币性资产交换的认定进行了探讨，认为应当将补价界定为实际所涉及的货币资金，在双方公允价值都能可靠计量的情况下，应当以换出资产的公允价值（含增值税）为基础计算比例，以此确定该项交换是否为非货币性资产交换。

关键词：非货币性资产交换；公允价值；补价；增值税

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：16723198（2015）18013101

关于非货币性资产交换，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换中涉及补价的，用支付的货币性资产占换入的资产的公允价值（或换出资产的公允价值加上支付的补价）比例，或者用收到的货币性资产占换出的资产的公允价值（或换入资产的公允价值加上收到的补价）比例，若低于25%，则认定该交换为非币性资产交换；若该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。但准则对于补价没有做出明确规定，只说涉及少量的货币资产就是补价，那补价是不是就是实际收到或支付的货币资金呢？但是通过中级会计考试的教材和注册会计师考试的教材上的举的例题来看，补价指的是不含税公允价值的差额，补价与实际所涉及的货币资金不相等。同时，准则也没有对交换中涉及增值税的资产的公允价值做出明确规定，也就是到底是用含税的公允价值计算还是不含税的公允价值计算，是用换入资产的公允价值计算，还是用换出资产的公允价值加上支付的补价计算。这些都给会计工作者和准备参加注册会计师考试或会计中级职称考试的学员带来了一定的困惑。笔者拟对这类些问题进行探讨，并通过举例的方式进行说明。

1 等价交换的情况

这里的等价交换，笔者是这样界定的（在公允价值计量的情况下）：换出资产方将换出资产出售可能收到的价款等于换入的资产出售后收到的价款。涉及货币资金收付的，换出资产方将换出资产出售可能收到的价款加上收到（或减去支付）的货币资金等于换入资产出售后收到的价款。这里的价款均是含增值税的价款。

例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%，计税价值为不含税的公允价值，资产置换日有关资料如下：（1）甲公司换出：库存商品—A产品：账面成本220万元，已计提存货跌价准备40万元，不含税公允价值170万元，含税公允价值198.9万元。（2）乙公司换出设备（2010年购入）：原值400萬元，已提折旧100万元，公允价值225万元，含税公允价值263.25万元。甲公司将换入的设备作为固定资产核算，乙公司将收到的存货作为库存商品核算。假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。双方已经互开增值税专用发票。此项交易中，甲公司支付乙公司银行存款64.35万元，包括不含增值税公允价值的差额55万元和增值税差额9.35万元。

分析：这项交易是等价交换。

理由：甲公司若将资产出售可以收到的货币资金是价税合计198.9万元，甲公司还支付了乙公司银行存款64.35万元，两者相加，正好等于乙公司将其资产出售可收到的价税合计263.25万元，所以是一项等价交换。

以乙公司公司为例，我们假设有四种情形：

第一种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为实际收到或支付的货币性资产。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=64.35/225=28.6%，大于25%，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=6435/（170+64.35）=27.46%，大于25%，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。

第二种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，也就是用实际收到或支付的货币性资产减去双方增值税差额后的金额。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=55/225=2444%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=55/（170+55）=24.44%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。

第三种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为实际收到或支付的货币性资产。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=6435/263.25=24.44%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=6435/（198.9+64.35）=24.44%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。

第四种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，补价与实际收到或支付的货币性资产不一致。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=55/263.25=20.89%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的补价）=55/（198.9+55）=2166%，小于25%，此项交换应当确定为非货币性资产交换。

通过上面的计算可以看出，在等价交换的情况下，将公允价值界定为含增值税价值，补价界定为实际所涉及的货币资金，与将公允价值界定为不含增值税，补价界定为实际的货币资金扣除增值税差额后的金额，计算结果是一致的。

2 非等价交换的情况

中级会计考试的教材和注册会计师考试的教材上的举的例题都是一种等价交换的情况，对于非等价交换的情形没有涉及，但这种情形在现实是是可能存在的。

例2：A、B公司均为增值税一般纳税人。A公司以一批库存商品与B公司持有的一项交易性目的的股票投资进行交换。在交换日，A公司库存商品成本140万元，不含增值税公允价值为200万元，含增值税公允价值234万元。B公司股票作为交易性金融资产核算，交易日的公允价值为180万元。假定双方不具有关联关系，交换具有商业实质，公允价值均能可靠计量。A公司开具了增值税专用发票。

分析：A公司若将资产出售可以收到的货币资金是价税合计234万元，B公司若将金融资产出售可以收到的货币资金是180万元，双方相差54萬元，其中不含增值税公允价值的差额20万元，增值税差额34万元。

以A公司为例，我们设计三种情形：

（1）假如B公司以银行存款支付15万元给A公司。这显然是一种不等价交换。那补价应当界定为多少呢？这种情况，将补价界定为不含增值税公允价值的差额即20万元显然不合适，只能将补价界定为实际的货币资金，即为15万元。

（2）假如B公司以银行存款支付50万元给A公司。这仍然是一种不等价交换，这种情形下补价应该界定多少呢？这又分为两种情况：

第一种情况，按准则规定，补价界定为实际所涉及的货币资金，则补价就是50万元。

第二种情况，按注册会计师考试教材上的例题，若补价界定为不含税公允价值的差额，则为20万元，其余30万元为增值税差额。

（3）假如B公司以银行存款支付80万元给A公司。这仍然是一种不等价交换.，这种情形下补价应该界定多少呢？很显然，80万元减去增值税的差额后为46万元，超过了不含税公允价值的差额，补价不能是20万元。这样，补价要么界定为实际所涉及的货币资金，则补价就是80万元，要么界定为实际的货币资金减去增值税差额的金额，则补价=80-34=46万元。

3 结论

综上所述，为了避免准则和注会以及中级职称考试教材例题不一致的情况，也为了避免以换入资产公允价值为基础计算和以换出资产公允价值为基础计算不一致的情况，准则对非货币性资产交换认定中补价和公允价值的界定应当有更明确的规定。在笔者看来，在以公允价值计量的情况下，对于涉及增值税应税范围的资产的交换，补价应当界定为实际所涉及的货币资金，计算比例的公允价值也应当用含增值税的公允价值。而对于不涉及增值税的非货币性资产交换，补价可以界定为实际所涉及的货币资金，即双方资产的公允价值的差额。在双方公允价值都能可靠计量的情况下，应当以换出资产的公允价值为基础计算。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[3]吴君民，候瑶，陈晓馨.非货币性资产交换认定的探讨[J].商业会计，2013，（20）.