企业管理层与会计人员博弈研究

陈怡亮

摘要：从美国的安然，日本的奥林巴斯，到中国蓝天股份、银广厦、万福生科等最近几年爆发的财务丑闻事件，引发了大家对会计诚信的质疑和声讨。从博弈论的视角，分析了企业管理层与会计人员在财务会计处理上的博弈竞局，构建了管理层和会计人员的博弈模型，对管理层和会计人员是否财务造假进行了博弈分析，并对此提出了建议和对策。

关键词：管理层；会计人员；会计造假；博弈

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：16723198（2015）18010702

1 引言

最近几年来，中外财务丑闻事件频频爆发，“一夜间”使得会计人员成了众矢之的。美国的安然，日本的奥林巴斯，中国的蓝天股份、银广厦、万福生科等财务丑闻事件的爆发使得大家开始认真思考和探讨现代公司的财务经营理念、管理模式等。并就公司会计人员是否诚信展开了激烈争论。然而，在现实生活中，会计信息的失真在企业中都或多或少的存在了，在质疑会计人员诚信的时候，更应该思考的是导致这种现象发生的深层次原因。

2 文献综述

Eliezer M.Fich（2007）提出公司出现会计信息失真有多方面原因，会计人员主观进行造假的概率比较小。大量财务舞弊事件中出现的财务造假，并不能单纯的归咎为会计人员职业道德问题，从会计人员角度来说，并不希望进行财务造假（杨雄胜，2008）。那么公司中谁会选择进行财务造假呢？受各方利益驱使，公司进行财务造假的行为主体主要是公司管理层，而公司财务人员不存在进行造假的利益驱动（竺素娥，2002）。于欢、马广奇（2013）认为公司管理层会对财务造假成本进行衡量，当造假所获得的收益大于成本时，管理层才会授意财务人员造假。杨雄胜（2002）博弈论中的“囚徒困境”是会计人员在是否选择财务造假方面最真实的写照。

面对这种“囚徒困境”，会计人员和管理层会做出如何选择？本文基于博弈理论，通过构建管理层和会计人员博弈模型，对管理层和会计人员是否会财务造假进行博弈分析，并对改善财务造假这一现象提出相应的建议和对策。

3 管理层和会计人员的博弈模型

3.1 模型研究假设

（1）管理层、会计人员都為“理性经济人”，二者动机都为利己并都会对风险进行规避。

（2）会计人员有良好的专业技能，能够清晰的判断管理层的授意。

（3）管理层授意财务造假后，监督机构发现并作出惩罚时，会计人员选择接受。

（4）监督机构会对企业财务信息造假进行相应的监督和惩罚。

（5）管理层和会计人员都是在不完全信息进行博弈，即双方都不知道彼此会进行何种策略以及策略对应的概率。

3.2 构建管理层和会计人员的博弈模型

企业管理层基于自身利益的调整，会对企业会计人员进行有授意造假和不授意造假两种。在管理层进行授意造假时，又会出现两种情况，即管理层在授意造假后对企业会计人员进行物质或者是职位升迁的收买以防止会计人员真实反映的披露企业造假财务信息和在授意造假后不对企业会计人进行物质或者是职位升迁的收买。

对于管理层授意虚假披露信息这种意图，会计人员是选择揭发还是顺从，使得会计人员拥有两种策略选择即{真实反映，（真实反映，揭发）、（真实反映，顺从），虚假反映}。而管理层拥有的策略选择为﹛不授意造假，（授意造假，收买）、（授意造假，不收买）}。对此，可以将管理层和会计人员博弈的策略选择如图1所示。

在该图中会计人员如实反映这其收益为0，假设会计人员虚假披露财务信息可以给自己带来的收益为WA，会计人员因为揭发管理层而给自己带来良好声誉的收益为WB，会计人员因揭发管理层而给自己带来的打击报复或是解聘等损失为UA。管理层因财务造假而获取的收益为H，拉拢收买会计人员成本为m，管理层被查出后的损失为n。会计人员被查出后的损失为f，管理层授意真实披露的概率为p，会计人员如实反映的概率为q，会计人员揭发管理层收买行为的概率a。根据管理层和会计人员博弈的策略选择图以及上述假设，可以得到管理层和会计人员博弈模型的矩阵。

3.3 博弈模型的分析

在此模型中，当管理层授意造假时，会计人员进行虚假披露所带来的收益即（WA+m-f）<会计人员因如实反映而带来的收益时（WB-UA）时，会计人员就不会接受管理层的授意进行虚假披露。而管理层在这种情况下，如果管理层授意造假带来的收益即（H-n）<其授意会计人员造假所花的费用m时，管理层就不会授意会计人员造假。对此可以通过分析管理层和会计人员的效用函数来更进一步的分析管理层和会计人员的博弈行为。

3.4 研究结论与分析

从上所述可以推出：

（1）会计人员真实反映的概率q*随着管理层授意造假所获收益H成正比，而与管理层授意造假的成本（m+n）成反比。在博弈模型中，管理层授意造假的意愿随着H变大而变得更加强烈，那么会计人员因此被发现造假而接受惩罚的概率变大。而如果（m+n）越大，即管理层授意造假的成本越来越大，超过其所获收益，管理层就会放弃授意造假，而会计人员就会选择虚假反映财务信息。

（2）管理层选择授意造假的概率与会计人员虚假披露财务信息可以给自己带来的收益WA成正比，与会计人员接受管理层授意造假的恩惠m、会计人员被查出后的损失为f、会计人员揭发管理层所获收益（WB-UA）成反比。如果会计人员虚假披露财务信息可以给自己带来的收益WA越大，那么会计人员虚假披露财务信息的动机就会更加强烈。同样的，如果会计人员接受管理层授意造假的恩惠m越大，会计人员被查出后的损失为f越大，则管理层授意会计人员的造假概率就会降低。会计人员揭发管理层所获收益（WB-UA）越小，则会计人员就没有动机去如实反映财务信息，所以管理层授意会计人员造假的概率就会越大。

4 基于博弈论分析的建议和对策

针对现在我国市场经济体制还不够完善，管理层授意会计人员造假所需的成本远远低于其造假所获得的收益。同时会计人员选择虚假披露信息被发现后所付出的代价也远远低于其获收益的情况。本文基于博弈理论，认为应当提高发现会计造假概率并增加管理层、会计人员造假的成本。

4.1 提高发现会计造假的概率，加大惩罚力度

提高发现会计造假的概率，应当加大以政府、公众、社会等为主的监督。社会监督主要是会计事务所对企业财务报表的真实性、可靠性等进行审计。政府监督主要是指政府的财政部门对企业的财务信息、财务制度等进行有效的审查，对企业所存在的问题提出改进意见，要求企业不断完善。另外，还应鼓励社会公众参与到对企业的监督中来，保护自身或其他利益相关者的利益。

4.2 完善和优化公司内部治理结构

针对目前我国上市公司中利益结构不均衡的状态，加强公司内部控制是优化内部治理结构的关键举措，而上市公司内控角色主要由监事会担任，所以提高监事会的独立性、加强监事会的监督力度显得格外重要。而监事會的独立性体现在监事会真正实现由股东大会选举产生，而不是有董事会和管理层所决定。实现董事长和总经理两职务由两人分别担任以及增加董事会中独立董事的比重等都有助于完善和优化公司内部治理结构。

4.3 增加管理层和会计人员造假的成本

会计造假受法律方面的惩治都较轻，这便造成管理层授意会计人员造假时，二者所付出成本相对较小，所以会加大管理层和会计人员合谋造假的概率。目前，我国的经济法、公司法还不够完善，因此应当逐步完善此类相关法律。同时在完善法律的同时，还应当加强执法的力度，不能让法律成为一纸空文。只有在完善法律的同时，不断加强执法力度，才能够对企业形成强大威慑，从而降低他们进行违法违规行为的动机。

参考文献

[1]Eliezer M. Fich，Anil Shivdasani.Financial Fraud，Director Reputation，and Shareholder Wealth[J].Social Science Electronic Publishing，2006，86（2）：306336.

[2]竺素娥.上市公司财务造假行为的深层思考[J].财会研究，2002，（1）：3840.

[3]于化瀛.农业上市公司财务造假动因分析及对策——以万福生科为例[J].财会月刊，2014，（8）：7376.

[4]于欢，马广奇.管理层与会计人员的博弈分析及建议[J].中国注册会计师，2013，（4）：114117.

[5]杨雄胜.会计诚信问题的理性思考[J].会计研究，2002，（3）：612.

[6]付小平.企业管理层和会计人员的博弈分析研究[J].管理科学，2002，（6）：5354.