财税体制改革背景下劳动权保障与财税法之因应互动

王云霞

传统的财政体制下，只关注政府与市场关系的做法已经过时，建立现代财政制度，迫在眉睫的是厘清国家、社会和市场的关系，并力图构建一种新型关系，并为之提供制度和财力的保障和支持。劳动关系是国家、社会、市场三者关系肌理的缩影。劳动者的劳动权是宪法赋予公民的社会基本权利，且按德国著名公法学家耶律涅克的说法，人民可据此社会基本权利，请求国家积极作为。劳动权的充分实现，与国家财力密切相关，需要以 “社会之力”（或国家）救济个人之“力所未逮”（陈新民，2002）。劳动权与财税法之间存在千丝万缕的联系。本文以此厘清作为逻辑起点，探寻我国财政体制变迁与劳动权演进及劳动权保障存在的问题，并提出财税法因应互动之策。

一、理论基础：劳动权与财税法之关系

1.宪法中的“劳动权”缺位导致财税法语境下的断层。“劳动权”这一概念，在多个法学学科里有不同的解读。在劳动法学学者看来，“劳动权”是指我国宪法所规定的劳动者具体的劳动权利，如平等就业权、职业选择权、获得报酬权、社会福利和保险权、提请劳动争议处理权以及法律规定的其他劳动权利。由此，劳动法学者将劳动权与工作权划上等号，并将劳动者视为劳动权的权利主体。而宪法学学者则依据我国宪法第四十二条第1款，即“中华人民共和国公民有劳动的权利和义务”，提出“劳动权”的宪法性概念。 但是在具体解释“劳动权”概念时，却将其定义狭隘化为用人单位与雇工关系框架下的“劳动权利”，落入“劳动法”的思维窠臼，使得我国学界对劳动权厘定，仅停留在劳动法意义上，更导致了劳动权在财税法语境的断层。在传统思维里，劳动权和税法无直接关系，更像是两条平行线，造成这种误解更是平常。如下文所述，劳动权保障在财税法领域确有现实的迫切性，对劳动权的解读，不应局限在某一部门法学科里，而应站在社会基本权利高度，完善其宪法内涵。

2.劳动权与财税法之关系。德国司法界与理论界亦有劳动权与财税法关系的探讨及争议。德国联邦宪法法院将基本法第十二条职业保障仍只就职业规制行政法作为衡量规范，而税法只视为具有间接性职业规制性质，而德国学者存在不同意见。根据联邦宪法见解，税收措施通常视为“职业方式之规则”，因尚不涉及职业选择自由，立法者因此有较大裁量空间。但课税结果，依其内容及额度致从事该行为为通常情形经济上已属不可能，致损及人民自由选择工作职业所赖以维持生计之基础时，此种绞杀性效果，已由执业方式之限制构成对职业选择自由之侵害。我国台湾地区学者从职业中立的角度进行了探讨，认为税法对各种职业应保持中立立场，税课不能使特定职业从事发生困难，致干预职业选择自由（葛克昌，2009）。

劳动收入所得是国家财源组成之一。税法中应税所得来源于劳动收入，不论是自力劳动所得或非自力劳动所得，均同劳动及劳动权保障相关，特别是同职业自由关系密切。对所得课税，不可避免涉及职业活动，其中私权与公权的张力，从来存在。现实经济生活中，个人所得税沦为“工资税”，劳动权在税法中的保障，具有现实意义（李刚，2008）。

劳动权与财税法连接的必要性在于，一是因为劳动所得随着时代发展为国家征税权行使提供了持续稳定的税源，这必然存在劳动权与国家征税权之间的紧张关系。二是因为任何社会基本权利的实现，都涉及国家的“资源”掌握及分配之问题。然而国家财政资源的良寡又依赖于国家税源的质量。假如国家经济繁荣，自然会带动工作机会增加，国库充实，国家财力才有望“游刃有余”（陈新民，2002）。为达到这个理想，国家必须实行“充分就业政策”、妥当的经济政策及财政政策等等缺一不可。国家财政收入支撑着劳动权等社会基本权利的实现，两者既具有紧张关系，又具有互动关系，而这种互动又是良性的、相辅相成的。

二、我国财政体制变迁与劳动权演进及存在问题

（1）从非税财政时期到税收财政。建国以来，由于我国周边的恶劣地缘政治环境，形成了传统的财政体制，具有高度计划性，并具有公有制财政特点。在此财政体制下，“非税思想”流行，税制一再简化，最终形成了单一税制。国家财政收入以非税收入为主。财政收入的获得以低价收入收购农副产品和低工资为条件。并在30年时间里，我国并没有建立个人所得税制度。在这一时期，我国宪法虽几次修改，都赋予了公民的劳动权利，但是这种权利实际上更具有义务特征。由于我国还没有确立个人所得税制度，个人利益如同大海中一飘叶，个人劳动完全是为了社会主义建设，作为为国家财政收入的支撑而存在。劳动虽名义上是权利，实则是义务和责任，国家以经济发展为名，包办一切，剥夺了劳动者的自由选择权，并没有真正体认劳动权这一权利范畴。

经济体制改革以来，市场经济在我国取得了突破性的发展，全社会的个人收入水平有所提高，收入来源日益多元化，对个人普遍征税成为可能。1980年我国颁布了个人所得税法，1998年开始中国进行税费改革，力图建立税收为主、必要规费为辅的财政分配体制。改革开放后财政收入保持快速增长，但由于我国宪法的时代局限性，在改革开放初期，我国立法者及学界受制于计划经济的影响，仍以“权—义复合型”模式规定劳动权的性质，这也体现了一定程度的计划经济管理色彩。

（2）从单位人福利到社会人福利。传统计划经济时期，在城镇，单位承担了职工的福利提供者角色，并实现了“全覆盖”，从澡堂到幼儿园，无所不包，单位承担了职工的生老病死等一切开支。单位保障制度决定了财政不用直接承担社会保障功能。在乡村，财政除了支农支出和五保户等支出外，几乎没有什么支出，从整体上看，财政几乎没有介入收入再分配的领域（贾康、赵全厚，2008）。

改革开放后，过去以来单位给予福利保障的做法，已经不足以应付现今社会对安全的需要，个人对政府提供公共产品和服务的需求也在增加，建立社会一体化的福利方式成为历史发展必然。自1998年起，我国致力于公共财政制度的建立，以“支出”的完善为着力点，并将财政支出的重心转移至民生领域，重点放在“三农”、科技、教育、医疗卫生、就业、环境保护、社会保障等公共产品及服务领域。政府提出“民生财政”，鼓励企业解决就业，给予企业税收优惠，并为职工养老、医疗保险，采取税收减免方式予以回馈。但是公共财政制度建设仍具有一定滞后性，无法与国家治理能力现代化要求相匹配。

（3）从政策调整到依法而治。计划经济时期，我国处于经济发展初步阶段，对劳动权利多采取政策调控方式，而且在当时情形下，需要全国上下一心发展生产，促进经济发展，多次采取政府规章的方式颁布就业政策，逐步建立了劳动力计划管理体制。政务院于1952年出台《关于劳动就业问题的决定》，实行职工统一调配、按计划分配就业政策。随后，国家将劳动就业视为公共财政政策的目的之一，并纳入国家经济发展计划。制定于“文化大革命”时期1975年《宪法》，其第九条规定，国家实行不劳动者不得食，各尽所能、按劳分配的社会主义原则，忽略了劳动者的选择权。在知青返乡潮流下，失业大量存在，国家无力解决所有就业问题，故而废除了统筹分配就业规定。

改革开放后，我国逐步向社会主义市场经济体制转变，并大力改革经济及分配制度。1999年宪法修正案对劳动权的态度出现了重大转变，并将相关条文修订为“在法律规定范围内的个体经济、私营经济等是社会主义市场经济的重要组成部分，坚持按劳分配为主体，多种分配方式并存的分配制度，国家实行社会主义市场经济”。我国采取宏观调控调整，并运用《个人所得税法》等法律法规以税收手段调整收入分配，缩小贫富差距，并给予企业解决残疾人等弱势群体就业提供税收优惠等等，劳动权保障体系逐渐建立与发展。在私法领域，我国颁布了《劳动合同法》、《社会保障法》等一系列法律法规，形成了对劳动权保障的合力。

2.存在的问题。（1）劳动“权义复合型”规范的弊端。世界上其他国家宪法对劳动权的规范有两种模式。一是认为劳动是公民的权利或者自由。 大多数国家采纳此种规范，如德国、希腊、俄罗斯等。二是认为劳动是权利也是义务，如阿拉伯、西班牙、葡萄牙、日本等。我国现行宪法即为此种模式。通过上文所述可以看出，历次宪法修改中虽表明劳动是一项权利，但其从“名”到“实”是一个曲折的过程。

现行宪法修改时，带有修订当时计划经济的残留。当时的宪法起草者仍认为，我国是社会主义国家，即使消灭了人剥削人的不公平制度，仍不应容许不劳而获。公民作为社会的一员，必须参加劳动，故宪法修改时规定了公民的劳动义务。此规定在现实生活中也仅沦为道德宣示，并无实际限制。此种权义复合型规范也引发了一系列矛盾和悖论，不利于明确国家对劳动权保障的责任，不仅会导致逻辑混乱，也会带来司法和执法过程中的困难。不仅如此，从税收国家角度而言，应只以税收作为国家财政收入主要形态，随着经济发展，财政体制变革，早已摒弃古代社会的劳役、实物税收，而转以金钱向国家承担义务，此为现代文明国家之表征。我国宪法仍规定公民的劳动义务，亦不符合现代财政理念。

农田水利基本建设再超历史。共完建各类水利工程32万余处，完成土石方11亿m3。完成37座中型、2 529座小型水库除险加固任务。抓紧推进荆南四河堤防加固工程建设。已实施的73个中小河流治理项目全部完工，并完成绩效评估。35个大中型灌区续建配套与节水改造、13个大型灌排泵站更新改造项目进展顺利。完成63个中央财政小农水重点县年度建设任务，并连续三年被水利部、财政部考评为优秀等次。出台《湖北省农村供水管理办法》，全年可再解决260万农村居民饮水安全问题。治理水土流失面积1 850km2。完成47个农村水电增效扩容改造试点绩效评价工作。

（2）《个人所得税法》中劳动权实现的障碍。劳动权是宪法保障的基本权利。虽然劳动报酬取决于劳动关系双方的私人契约，但是纳税多寡及公平与否，仍会深刻影响到公民的劳动权最终实现以及个人的生存发展。在税法实施中，应维护劳动者劳动所得的合法权益，使职业能“永续经营”。不论国民从事何种职业，都应受到公平的对待，并不得在欠缺正当理由的前提下给予差别待遇。然观察我国《个人所得税法》的运行实践，仍存在以工资薪金歧视现象为代表的侵害劳动权现象，有如下环节亟待完善。

①劳动所得与资本收益税负设置不公平。我国现行个税选择分类税制模式，在税目和应税所得额计算上存在一定不合理性。资本投资无法创造社会新价值，却可以获得更多的税后收益，而劳动者通过劳动创造社会财富，促进经济发展，却须承担比资本投资更大的税负。这将产生“惩罚劳动、奖励投机”的效果，会导致纳税人在就业和职业选择方面产生偏离，导致纳税人不安于工作而转向金融投机，干预纳税人经济行为选择的自由（汤洁茵，2011），有违“税收中性原则”。

②工资薪金与劳务报酬同劳不同税。目前，我国个人的收入来源已不仅限于工资、薪金，劳务报酬已经成为大多数劳动者主要的收入，但这两者的税率及承担的税负却存在很大不同，工薪所得适用累进税率，劳务报酬却适用比例税率，特别是劳务报酬所得适用20%的税率，在一次性收入畸高的情况下，实行加成征收。不仅如此，劳务报酬有费用扣除制度，而工资、薪金只有统一的起征点规定，并未对其为成本还是必要费用予以明确，导致区别待遇。所得相同的人也会因为不同的分项构成而造成税负差异，导致劳务报酬所得比工薪所得的税负更重，来源渠道单一的纳税人税负相对加重，而来源渠道多的纳税人则税负相对较轻（刘怡，2012）。这会在现实中引发纳税人行为的逆向选择，主要表现为税收逃避。

③工资薪金扣除标准制度不合理。我国现行《个人所得税法》规定的免征额适用对象以及具体数额采取了“一刀切”的做法，虽利于税务机关征管，但有违税收的横向公平原则和量能负担原则。工资薪金扣除标准制度存在以下问题：一是起征点过低。我国现行《个人所得税法》规定工资薪金起征点为3500元。还是比较低，将来税法修改时应当提升个人所得税的起征额度，对劳动所得必要费用扣除标准的设定上，应充分考虑劳动力生存和维持的必要成本，大幅提高起征点。二是免征额适用家庭差异性考量的缺失。工薪所得免征额不考虑家庭结构以及经济负担的差异化，而统一适用相同的免征额，使得个人所得税的设置违背其调节收入分配的出发点，同公平原则相左。三是免征额适用地区差异性考量的缺失。目前我国实行全国统一的工资、薪金免税额，而不考虑地区发展不平衡的实际问题，实践中有些欠发达县级地区基本不需缴纳个人所得税，可一些发达城市几乎都需缴纳个人所得税。

（3）劳动权的社会福利保障力度不足。一个国家，若缺乏社会福利理论的支撑，制度设计就会倾向用健康的年轻男子作为法律制度的典型样本，而将老、弱、病、残、幼、孕视为负面价值，使弱者处于生存上的困境。此外，健康的人也可能发生意外，暂时处于同弱者相同的社会地位。现代财政体制中，需要以制度实施防范风险，促进社会稳定安全，这也是社会福利精神的重要体现。

改革开放后，我国越来越重视民生财政支出，支出规模逐年上升，但是总体偏低，存在地区不平衡现象，在经济建设支出、行政管理、教育科技和社会保障支出等方面同其他国家相比差距十分明显。我国现行社会保障制度的范围过小，对农村居民保护不足，无法实现社会整体公平。而在具体法律法规上，劳动者特别是残疾人等特殊群体的社会福利保障存在较多制度性缺陷。相关法律多为促进性立法，未明确政府及其部门之间职能划分，亦无社会福利保障财政投入标准，执行力不强，对残疾人等弱势群体缺乏直接税收优惠。

三、劳动权保障的完善与财税法之因应互动

1.取消宪法中“劳动义务”提法。国家的财政体制可以分为税收国家、所有权者国家及企业者国家三种类型。纵观历史发展，原始社会人民对族群仅负有劳役义务，私人所有权出现后，国民改以实物向国家承担义务。在所有者类型国家，生产资料全部为国家所有，国家自行决定工资与价格，所有生产的盈余均缴纳国库。在企业国家类型下，国家收入来源于生产事业的利润，虽然保留税收，也只是国家经济体制完善的需要。劳动权名为权利实则义务，我国计划经济时期即属此阶段。而在税收国家类型下，公民的财产权实有收益及劳动所得以金钱方式向国家承担义务，国家以税收作为主要财政收入来源，并不借以劳役。国家获得税收收入和费用收入交由行政机关执行公共事务。与此相对应，国家向公民提供公共产品和公共服务，保障公民财产权和劳动权，并享有营业和职业的自由选择权。从税收的历史发展趋势来看，公民对国家的义务，已由古代社会的“强制劳动”，转化为金钱形式的税收缴纳。现代财政体制的建立可反过来为劳动的“权利”模式实现提供财税法上的依据。

我国宪法学者也呼吁未来宪法修改时摒弃劳动即是权利又是义务的提法，彰显宪法的“权利本位”思想，在现代财政框架下，个人对国家所负义务，完全可以通过缴纳税收方式完成，故此，未来宪法修改时，应取消“劳动是公民义务”的提法，完完全全规定“劳动是公民的权利”。

2.《个人所得税法》中劳动权保障的完善。国家必须考虑公民的纳税能力，不得摧毁其支付动机，尊重纳税人的纳税意愿，并保留纳税人的再生产能力，否则，纳税人的纳税意愿及能力减退会危及税收的源泉与基础。我国《个人所得税法》已确立“积极推进个人所得税综合与分类相结合”方针，建立针对性、差别化费用扣除制度，由个人纳税转向个人和家庭纳税主体的二元模式，势在必行。由此，科学设定“劳动所得”类目，并细化费用扣除制度是改革题中应有之义。

在未来分类与综合相结合的个人所得税制下，必须以中性原则衡量纳税人的经济负担能力。对纳税人所得的增加，不问其来源于财产性收入抑或劳动所得，均应一视同仁。鉴于工资薪金、劳务报酬、稿酬都是劳动所得，为克服“同劳不同税”弊端，以及减少实务区分的争议，将其同归为劳动所得项下已然达成共识。而合理细化费用扣除制度则是个人所得税制度设计的重点之一。学界和实务界对纳税人生存维续、家庭保障部分给予了很多的探讨，但对合并后劳动支出的成本费用扣除却提及不多。

现行个税法采取对工资薪金统一设定起征点，虽便利税务机关稽征，但是有违量能平等原则。未来修改时除了考虑原先劳务报酬的成本费用外，也应考虑工资薪金的成本费用，并予以一体扣除。纵观美国、法国、日本、德国、英国等世界发达的国家个人所得税法制，对劳动所得必须支出的成本及必要费用，都采取了或允许按法定项目核实扣除，或至少有依所得多寡进行推估比例扣除的制度设计。以法国为例，法国个人所得税的应纳税额为个人年收入总额减除国家允许扣除的费用。在工作费用扣除方面，受雇人可以选择按照工资、薪金的10%作为工作费用（成本）从个人所得税应纳所得额中予以扣除，且有一定的金额上限，2012年为12000欧元。也可以选择以核实认列的方式将工作费用从个人应纳所得额中扣除，包括通勤费用、膳食费、器材费与服装费。承认工资薪金所得的成本费用扣除乃是世界税法发展之趋势，我国也应趁此次个人所得税法改革之时机，参照国外立法例予以检讨，并修正肯认这一制度。

劳动所得费用扣除制度的顺利实施，离不开纳税人自行申报制度的确立。2014年底《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》明确了纳税人自行申报制度的基础性地位。通过纳税人自行申报费用扣除项目，才可最大化地维护自身的劳动权益。

3.劳动权社会福利保障的税法完善。《个人所得税法》具有高度社会法性质，可以在费用扣除等方面体现对弱势群体的照顾，实现劳动权的社会福利保障功能。前文已及，此不赘述。我国台湾地区所得税法规定年满70岁受纳税义务人抚养者，免税额增加50%及残障特别扣除额，是所得税与社会福利法结合的重要举措，值得借鉴。

为解决残疾人等弱势群体直接税收优惠不足的问题，还可借鉴美国的EITC制度，倡导单位福利与社会福利相结合的工作福利制度。EITC制度以全民为对象，以工代赈，鼓励低收入家庭自食其力，从工作中获得福利的补助和税收的减免，这种制度能惠泽全民，有效增加劳动参与率，达到以工作确保生存权保障，亦可以弥补起征点的不足。在美国，由雇主支付福利性所得，发挥雇主的社会福利作用，让一国的福利体系与雇主关系相互依存，社会福利从以人民或公民为身份转变成以工人为身份的工作福利，不采用全面的福利，但也不是对个人无条件救济，鼓励人们以工作方式获得福利。我国现在正处于努力完善社会保障体系努力中，未来以工代赈，灵活运用税收工具，可以作为一个发展方向。

近年来，学者对税收的福利功能追加的呼声越来越高，特别集中于基本生存权领域，强调要提高所得税比重。也有学者提出了担忧，认为此举会加重政府的财政负担，甚至陷入“福利刚性”陷阱。笔者认为，这些学者所思有一定道理，但此问题并不是不可解。正如我国台湾地区学者葛克昌教授所言，国家之取与予，并非单纯一个铜板之两面。课税与社会现金给付，并非互相排斥关系，而有其互相重叠竞合之处（葛克昌，1996）。在这个问题的处理上，应秉承“国家补充”原则，重视家庭的自我安全保护能力，但在私人力量不及之处，国家以福利支出的方式实施，特别是担负起弱者保护的责任。另外，正如我国劳动权发展由财力支撑，民生支出和公共服务体系的构建与完善亦需要逐步推进、量力而行，不能超越国家特定的发展阶段和经济实力（刘剑文，2014）。

四、结 语

劳动者是社会最微小的因子，但是，正如亚马逊蝴蝶的翅膀，亦可扇动美国德克萨斯州巨大的龙卷风。现代财政体制改革，应以人为本，以税收国家为理念，践行社会福利原则，公民的劳动权及其他基本权利才能得到更好地行使与保障。同时我国财政体制转型，不仅需要具体税法的完善，还需要宪法的顶层设计，赋予公民完整的劳动权等基本权利，借以明确国家责任，推动司法和执法环节，以释放公民的劳动激情和实业热情。如此，公民才能在更大限度内过上有自主权而又有尊严的生活，国家才能长治久安，繁荣昌盛。

1.陈薇云著：《社会福利与所得税法》，翰庐图书出版有限公司2009年版。

2.陈新民著：《宪法基本权利之基本理论（上）》，元照出版有限公司2002年版。

3.汪强、于鹏飞：《〈宪法〉就业政策条款对劳动权的保障及其完善——兼议〈宪法〉劳动权的属性》，《企业经济》2012年第1期。

4.葛克昌著：《所得税与宪法》，翰卢图书出版有限公司2009年版。

5.李刚：《税法与私法关系总论——兼论中国现代税法学基本理论》，2008年3月博士后学位论文。

6.葛克昌著：《国家学与国家法》，月旦出版社1996年版。

7.贾康、赵全厚著：《中国财税体制改革30年回顾与展望》，人民出版社2008年版。

8.许崇德著：《中华人民共和国宪法史》，福建人民出版社2003年版。

9.汤洁茵：《劳动权的税法保障——以所得税法为核心的考察》，《山东财政学院学报》2011年第1期。

10.刘怡著：《横向公平与个人所得税改革》，《中国税法评论》第1卷，中国税务出版社2012年版。

11.刘剑文：《经济转型视野下财税法之定位与形塑》，《法学论坛》2014年第4期。