注册资本登记制度改革背景下审计师法律责任分析

●南阳师范学院 张君明

注册资本登记制度改革背景下审计师法律责任分析

●南阳师范学院 张君明

新的公司注册资本登记制度自2014年3月1日起正式开始在我国推行，其中主要的改革内容包括放宽注册资本登记条件、将企业年检制度改为年度报告制度等。这次登记制度相关的改革措施最终目的在于放低金融市场进入门槛，让政府能够更好地与金融市场融为一体，同时挖掘社会潜在的投资潜力。在此次改革的大环境下，审计师——作为金融市场的监察人员之一，肩膀上承担的相关法律责任也出现了新的机遇和挑战。本文以注册资本登记制度改革为首要切入点，对审计师目前面临的法律责任进行了相关阐释，并同时分析此次注册资本登记制度改革对其法律责任的影响作用，最后笔者还对审计行业未来监管的发展方向及会计师事务所和审计师的应对进行预测并提出相应完善建议。

注册资本登记制度改革 审计师 法律责任

一、注册资本登记制度改革概述

国务院于2014年2月印发的 《注册资本登记制度改革方案》标志着此次改革的正式启动，文件分成基本原则、指导思想和总体原则，其中主要内容则分为优化商业环境、对相关市场主体进行监督管理、放宽市场进入门槛和保障措施四个部分。总体而言，《方案》标题明确地表示制度改革的总体目标，即优化营商环境、转变政府职能、促进信用体系建设等，同时也具体地指出此次制度改革方案的切入点，主要包括：

（一）改变过去注册资本实缴登记制度变更为认缴登记制度。除相关法规等对注册资本另有规定以外，对原来规定的公司成立最低注册资本限制予以取消，同时取消第一次出资比例以及注册资本缴纳期限。而且有限责任公司股东认缴出资额、公司注册资本将从工商登记事项中去除，改革后登记的公司将不再需要提交其注册资本的验资报告。

（二）改变过去年检制度变更为企业报告制度。改革后，企业将不再进行财务报告的年度检验，取而代之的是在适当的时间内，通过公示信息系统向工商管理部门提供年度财务报告，这些提供的报告将成为公众信息，所有单位以及个人都可以依自身所需获取，尽可能地做到信息透明。企业需要提交的材料包括股东出资缴纳情况、企业资产现状等。

（三）对住所（经营场所）登记规定进行简化。对于公司住所（经营场所），各省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况自行发布相关规定，申请人提交场所合法使用证明即可予以登记。

（四）使用电子化证照以及登记管理机制。推行基于互联网背景下的工商管理登记体制，以实行统一规范的数字化营业执照，同时以此为基础将申请、受理、审核、公示等一系列过程进行电算化，提高工商行政管理的效率。

二、审计师当期面临的法律责任

审计师法律责任主要指代的是从事相关审计业务的人员由于损害法律上的义务关系而发生相关法定的不利后果，确切地来说，便是指审计人员由于过失、欺诈等原因违反委托规定对委托人或者与其相关的第三人造成损害，而因此应该承担的法律惩罚。根据性质的不同，审计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种类型。

（一）审计师行政法律责任现状分析。目前，在我国行政惩罚是最常用的管制方法之一，其中包括罚款、没收违法所得等。在2003年发生的南京中北案件中，立信永华会计师事务所的审计人员由于欺诈造成了审计失败，证监会对此给予了警告的处罚，同时对审计业务中取得的违法所得17.5万元人民币进行了没收，并罚款20万元，对于相关的签字会计师，则处以4万至6万不等的行政罚款。行政处罚让政府的监管职能和处罚的权利得到了实现，但必须认识到，过多地使用行政处罚也会带来很多审计失败案件处理的模糊性，并且相关的投资者将无法获得相关赔偿。

（二）审计师民事法律责任现状分析。与西方的英美法系不同，我国目前关于投资者诉讼审计师审计失败民事赔偿方面可以参考的相关法律法规很少，仅有的包括我国最高人民法院于2007年发布的 《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》和2003年发布的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，不能否认，这些法规给我国金融市场投资者提供了方向，但遗憾的是，至今为止，我国并没有出台正式的法律文件。同时在包括“虚假陈述是否将重大遗漏包括在内”等一系列细节问题上，我国不同的法规甚至存在不同的司法解释。

（三）审计师刑事责任现状分析。在刑事法律责任方面，我国《刑法》第229条规定了提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪。从目前的发展情况来看，我国最近几年来审计刑事责任相关的案件数量逐渐增加，在一定程度上证明了审计风险的激增。例如2014年7月安徽天柱会计师事务所的四名审计师就因在潜山康博公司审计业务中出具虚假报告而被追究了刑事责任。从表1可以看出，我国审计业务刑事案件在逐渐增加，一方面这说明了审计行业面临的法律风险越来越大，另一方面也说明了我国监管的日趋严格。

表1 审计师刑事案件

三、此次改革对审计师法律责任的冲击

此次改革，作为一次宏观制度环境的变更，把原来企业的年检制度替换为年度报告制度，放松公司成立条件中关于注册资本的限制，并将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，在一定程度上对整个经济市场产生影响。对于审计师而言，审计师、被审计单位和预期报表使用者三个审计业务的主体都会受到影响。这三方对于审计师法律责任都存在直接或间接的影响，因此本文从这三个影响路径分析此次改革对于审计师法律责任的影响作用。

图1 注册资本登记制度改革对审计师法律责任的影响路径

（一）信息披露机制的强化。我国并没有针对非上市公司信息披露的强制措施，这也自然导致相关非上市公司对于披露信息的不够重视，进而使得债权人以及投资者等外部利益相关人与企业之间信息不对称程度较高，从而导致了信贷市场的逆向选择及委托-代理的道德风险问题。此次改革便对此进行了强化，新制度将原来的公司财务报告年检制度变为年度报告制度，通过去全国信息系统进行提交财务报告。此系统面向社会公众公开，任务人任务企业都能够查询到所有企业的相关信息。过去一直存在的公司针对不同行政管理部门报送不同财务数据的不良现象也将得到遏制。但是同时，强制性的信息披露要求也使得审计师面对承担更大的法律责任的压力，因为外部投资者或债权人将有第三条途径获得企业的财务信息，一旦审计报告相关信息与此存在差异，特定审计师需要承担巨大的审计风险。而且信息的公开也加大了公众对于非上市企业的关注，企业造假被报告概率加大，审计失败被发现的可能性提高，这自然提高了审计师的相关法律风险。

（二）改革对于会计师事务所业务的不利影响。此次注册资本登记制度改革将对会计师事务所承接的业务造成极大影响，这种影响在中小事务所中尤为严重。改革取消了公司进行工商登记过程中提交由会计师事务所提供验资报告的要求，这简化了公司工商登记的程序，但这对于以验资业务为主的中小会计师事务所来说却是灾难，据不完全统计，在中小会计师事务所中，验资业务收入占了所有收入的35%。以浙江为例，在2012年省注册会计师协会公布的行业资料中显示，浙江省该年的审计行业全年收入为38亿元人民币，而其中验资这项业务达到了2亿元，而且中小会计师事务所承接的验资业务在这2亿元中占到了85%。更坏的是，年检业务在此次改革中也被取消，所以很多以这两项业务为主的中小型会计师事务所为了生存必须拓展新业务，审计师以及会计师事务所的业务压力被放大，在这种环境下，很多事务所或者审计师可能会出现为争抢业务而做出丧失独立性，甚至违背职业道德的行为，这些都可能会导致审计失败的发生。

综上所述，此次注册资本登记制度改革对于会计师事务所业务量的影响是巨大的，直接可能导致审计师外在业务压力增大，并丧失独立性，承担更多的法律风险。

（三）审计行业外部监管的日益严苛。审计报告的预期使用者有很多，主要来说即为债权、相关市场监管者以及内外部投资者。注册资本登记制度改革对他们的影响也是显而易见的，改革的推行增加了企业财务信息的透明度，外部监管者也会更加容易发现企业问题，所以审计师和被审计单位都将面临更大的审计风险和法律责任。

四、审计行业未来监管和审计师应对

（一）审计行业未来监管。企业会计造假之所以会频繁地出现在公众的视野之中，究其原因还是管理层利益驱动下的动机问题，但毫无疑问舞弊行为之所以能够顺利进行，蒙蔽投资者，酿成投资者重大损失，还与审计师执行审计业务的质量息息相关（郭道阳等，2003）。高质量的审计能够阻止财务造假问题。但事实证明，在我国市场环境下，审计市场自发的调节行为无法催生高质量的审计服务。而作为一种公共商品，审计报告往往会影响众多的投资者 （胡波，2008），所以政府监管在目前看来不失为一种良好的解决途径。美国的SOX法案就是一个很好的例子，SOX法案的出台使得美国审计师面临的法律责任十分巨大，一旦出现由于低质量的审计服务导致的审计失败，将要承担的法律责任足以使其永远无法重新踏入审计行业，所以这使得审计师为了一己私利弄虚作假的可能大大降低（白瑜欣，2006）。此次改革在放宽创业门槛的同时，也表达了我国政府对于审计行业未来监管的决心。在审计行业不断变化、审计师法律责任不断提高的环境下，市场监管应该从以下几个方面进行发展：

1.相关监管法律法规的不断完善。企业财务信息的公开程度越高，一方面降低了外部利益相关者与企业之间的不对称程度，但同时也使得公司破产的波及面变得更加宽广，未来一旦发生了类似于“蓝田股份”这样的财务舞弊案件，受到权益损害的投资者人数将更多，涉及的金额也与现在不可同日而语。审计师面临的法律责任，不管是民事责任还是刑事责任都将更加严峻，但是我国目前的法律法规与正在发展中的监管环境并不完全匹配。为了解决这个问题，审计行业规则制定者必将出台可以参考的正式法律文书以规范审计师的业务行为。同时，对于违规审计师和会计师事务所的处罚力度也不断提高，增加二者民事责任的承担，更好地保护投资者利益。未来审计师刑事责任也会更加普遍，这个趋势从最近证监会公布的处罚决定文件中就可以看出。总之，未来监管的制度和法律依据将更加完善，同时审计师违反准则和法律法规行为成本的提高，将有效约束审计师行为，提高业务质量。

2.各项监管权力主体向下延伸。证监会、审计署以及财务部是在现有金融市场中，我国审计行业的监管机关。但目前在实际监管执行过程中，三者的监督力度也十分有限，并且各自之间并不存在协同作用。根据2014年10月证券交易所的统计，我国境内上市公司共有2584家，具有上市公司审计资质的会计师事务所则有40家。面对这么多的公司，监管者无法做到面面俱到，只能以抽查的方式进行管理和监督，这也导致漏网之鱼的产生。在改革后，审计师法律风险加大，审计行业监管者监管责任也将加大，政府应该考虑将政府监管与民间自律组织进行结合，将部分监管权力下放给各地的注册会计师协会，这样为审计监管注入新鲜血液的同时可以增强二者的专业能力，实现优势互补，并利用地方注册会计师协会对当地实际情况的了解制定进行更有针对性的监督。

（二）会计师事务所及审计师应对建议。面对未来审计行业监管环境的变化，不管是审计师还是其所在的会计师事务所都要制定相应的策略适应改革，应对风险。

对于会计师事务所来说，建立更加完备的质量控制程序或制度是最为关键的一点。所有会计师事务所在未来都需要严格从业务质量领导责任、职业道德规范、人力资源、业务执行监控等方面对审计人员的行为进行规范，重申独立性和职业道德等的重要程度。另外，在审计客户的选择上，会计师事务所也需要更加谨慎，由于此次注册资本登记制度改革降低了市场进入的门槛，鼓励创业，未来公司数量必将快速增长，数量的提升也将导致鱼龙混杂现象的出现，所以在改革后事务所需要进行更加细致的初步业务活动，充分了解客户的各个方面包括管理层是否存在舞弊的动机或压力，被审计单位目前面临的环境如何等等，对于诚信记录较差的客户应该拒绝承接其业务。

从长期而言，事务所要制定适应制度环境的发展战略，拓宽业务范围，通过提供税务筹划、管理咨询、内部控制系统设计等业务，合理调整业务结构和营收结构；同时事务所要实施总体风险管控制度，设立风险监控机制，保证所承接鉴证业务的法律责任维持在可控范围。此外，在风险管控体系中，应该强调并特别注意法务部门或法律顾问在会计师事务所业务质量控制体系中的重要作用。同时，事务所之间也应该形成监督机制，在强化外部监督的同时，充分提升整个审计行业每家会计师事务所的自律管理能力，同时也形成和完善行业内部的诚信体系。其中诚信体系的主要内容可以包括以下几点：一是建立诚信记录档案，引入信用评级制度，并向公众公开，做到完全透明，以此发挥信息披露制度的监督治理效用；二是在加大信息公开的同时，形成行业违规惩罚机制，对违法犯罪的会计师事务所和审计师提高惩治力度，将违法成本设定到高于违法收益，将审计师的机会主义行为动机降到可接受的低水平；三是对审计行业市场进入和退出机制进行制度上的完善，对注册会计师考试制度进行相应修改，增强职业道德方面的教育，同时对于违反行业准则或者行业规定的审计师清理出市场，并设定行业禁止制度；四是对行业竞争进行规范，保证公平公正，合理合规的市场竞争环境，所有事务所不能够通过低价等违规手段打压同业竞争者，以此获得客户资源，而应该按照准则规定，以业务质量为竞争的唯一标准，以此激励会计师事务所对业务质量的提高，设立诚信的正确标杆。

另一方面，对于审计师而言，保持应有的独立性和职业谨慎则是最需要坚守的底线。注册资本登记制度改革后，审计师承担的法律风险和法律责任都将极大提升，这样审计师违反职业准则的违规成本也将相应提高，贪图眼前利益毁掉自己职业生涯的行为无异于饮鸩止渴。除此之外，自身职业素质的提高也是重中之重，金融市场在变，审计监管在变，审计师职业技能也需要实时更新换代。除了在审计业务中利用专家工作外，审计人员也可以在平时多向各类专家学习，扩充自己的知识面，更好地应对各种审计环境。最后，审计人员也应该意识到，法律风险和审计风险一样只能降低不能消除，所以面对固有的法律风险，审计人员可以购买相关职业保险，对未来可能面对的风险进行转移，而且一旦面临诉讼，寻找法律援助，保护自身利益也是十分必要的。

五、结论

本文以我国推行的注册资本登记制度改革为出发点，分析改革对于审计人员所面临的法律责任和法律风险的相关影响，总体看来，审计师以及会计师事务所在改革后将会承担更大的法律责任，这对于整个审计行业来说既是挑战也是机遇。同时，作为审计行业的监管者，证监会等部门在未来也需要作出适应性的改变，具体措施可能包括出台更为细致、更加具体的法律文件，将自身的监管权力下放，充分利用民间自律组织力量，形成协同效应。更为重要的是，在这个环境巨变的时点之上，审计人员和会计师事务所需要认清趋势，制定应对措施，避免审计失败的发生，规避激增的法律风险，更好地承担法律责任。■

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