对集热器制造公司混合销售业务的纳税筹划

陈芳侠|文

本文通过对增值税相关概念的陈述，指出在新的增值税和营业税法下的税务处理技巧及其税收筹划技巧。集热器制造公司对外承包集热器制作并同时提供建筑安装集热器工程项目的混合销售作了分析测算，并进行纳税筹划的应用，减轻公司纳税成本，最终实现降低税收负担的目的。

集热器制造公司是集热器生产制造企业，具有增值税一般纳税人资格。近年来随着“走出去”步伐的加快，外销收入占总收入的比例逐年提高，对外承揽集热器制作并同时负责安装集热器项目的业务增加，对这些既提供集热器制作又承担建筑安装工程的“混合销售行为”进行增值税和营业税的纳税筹划十分必要。如果纳税筹划得当，可以减轻企业纳税成本，降低税负，提高项目盈利水平，从而提高企业的盈利能力。

混合销售行为的概念

税法规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，则为混合销售行为。也就是说，一项销售行为既涉及增值税货物同时又涉及营业税劳务，这项销售行为就是混合销售行为。

混合销售的相关税务规定

现行《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》对混合销售综合表述为：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。以上所称货物是指有形动产，包括电力、热力、气体、水在内；非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的建筑业、金融保险业（有形动产融资租赁业务属营改增范围）、文化体育业（播映属营改增范围）、娱乐业、服务业税目（研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务属营改增范围）征收范围的劳务。也就是说做为混合销售行为必须发生在同一项销售行为或应税劳务中，销售货物与提供非增值税应税劳务业务两者之间存在从属关系才能定义为混合销售，混合销售基本规定是按企业的经营主业项目的性质判断企业应纳的税种，只交一种税，以经营货物为主的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户或提供增值税应税劳务为主的混合销售，应当缴纳增值税；以提供非增值税应税劳务为主的其他单位和个人的混合销售行为，应缴纳营业税。简单的说，就是看纳税人的主营业务是什么，如果主要是从事增值税业务的企业，混合销售行为就应该缴纳增值税；如果主要是从事营业税业务的企业，混合销售行为就应该缴纳营业税。前款所称从事货物的生产、批发或者零售为主是指纳税人的货物及应税劳务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过50%，非应税劳务年营业额在50%以下，以此来判别企业的经营主业。

根据国家税务总局《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国税发［2011］23号）的规定，纳税人销售企业自己生产的货物并同时提供建筑安装劳务的行为，做为特殊的混合销售行为，公司应按符合增值税暂行条例实施细则及营业税暂行条例实施细则的相关规定，分别核算其销售产品的销售额和提供建筑安装劳务的应税劳务营业额，并根据其销售产品的销售额计算缴纳增值税，根据其提供建筑应税劳务的营业额计算缴纳营业税。如果纳税企业未分别核算的，由主管税务机关分别核定其销售产品的销售额和提供建筑安装劳务的营业额。

混合销售纳税筹划及技巧

在准确掌握现行税收法律、法规的基础上，结合与企业自身经营相关的经营范围、资质，在税收法规的框架内，充分利用一些适合企业自身的纳税筹划方法对现行税收优惠政策进行分析，从而找到与企业自身经营业务相关的突破口。将纳税筹划内容及时反映在会计处理上，最大限度地利用现有的税收优惠政策，减轻公司纳税成本，合理规避税收风险，降低税负负担，将以销售货物为主的混合销售行为合理地转为兼营行为，分别核算、分别纳税，最终实现降低税收负担的目的。

根据国家税务总局《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国税发［2011］23号）的规定，纳税人销售自己生产的货物并同时提供建筑安装劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其销售货物的销售额和提供建筑安装劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，根据其提供建筑安装劳务的营业额计算缴纳营业税。据此规定，生产制造企业在销售自产货物的同时提供建筑安装劳务，便可以使一并缴纳增值税的混合销售业务按兼营来处理，销售货物缴纳增值税，提供建筑安装劳务缴纳营业税，并且在会计核算时分别进行核算，则分别征收增值税和营业税。

纳税筹划应用

2013年，平板集热器制造公司承揽了新疆某企业平板集热器工程项目，合同预算总标的936万元，项目平板集热器制作和安装工程。在以往的类似业务中，平板集热制造公司不分增值税或营业税项目，全额开具增值税专用发票，这有可能增大公司的税负。合同涉及增值税项目标的836元，营业税项目标的100万元。经认真研究有关税收法规并咨询当地市国税局后，通过测算分析进行纳税筹划，大大减轻了公司的税费支出。

平板集热器制造公司在该项目上共取得含税收入936万元，其中销售货物含税收入836万元，建筑安装劳务含税收入100万元。为销售货物购进材料支付款项585万元（其中价款500万元，增值税进项税款85万元）。

现结合现行增值税及营业税法，分析“混合销售”筹划前后对纳税额的影响：

筹划方案：将统一缴纳增值税的混合销售行为在符合相关税收法规的基础上转化为“兼营”的混合销售行为，分别核算销售货物计算缴纳增值税和提供建筑应税劳务的营业额缴纳营业税。

筹划依据：根据国家税务总局《关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国税发［2011］23号）的规定，纳税人销售企业自己生产的货物并同时提供建筑安装劳务的行为，做为特殊的混合销售行为，公司应按符合增值税暂行条例实施细则及营业税暂行条例实施细则的相关规定，分别核算其销售产品的的销售额和提供建筑安装劳务的应税劳务营业额，根据其销售产品的销售额计算缴纳增值税，并向建筑应税劳务发生地主管税务机关提供其所在机构主管国家税务总局出具的本企业纳税人的属于从事货物生产的单位证明及《外出经营活动税收管理证明》、合同原件及复印件，按营业额计算缴纳营业税及相关附加税费。如果纳税企业未分别核算的，由主管税务机关分别核定其销售产品的销售额和提供建筑安装劳务的营业额，分别缴纳增值税、营业税及相关附加税费。

筹划前：全额缴纳增值税

应 纳 增 值 税 ＝936÷（1+17%）×17%－85＝51万元

应纳城建税（7%）、教育费附加（3%）、地方教育附加（2%）及价格调节基金（1%）＝51×13%＝6．63万元

合计缴纳税款57．63万元。

筹划后：增值税和营业税分开核算

应 纳 增 值 税 ＝（936－ 100）÷（1+17%）×17%－85＝36．47万元

应纳营业税＝100×3%＝3万元

应纳城建税（7%）、教育费附加（3%）、地方教育附加（2%）及价格调节基金（1%）＝（36．47＋3）×13%＝5．13万元

合计缴纳税款44．60万元。

筹划对比：节约税款57．63-44．60＝13．03万元

通过税收筹划测算，虽然全额缴纳增值税合算，但总体税负超过了分开核算的税负，若考虑流转税附加，将应纳增值税项目与应纳营业税项目分开核算比整体交纳增值税节约13．03万元。测算证明将混合销售业务合规合法变为兼营业务，大大减轻了公司的税费支出，最终实现降低税收负担的目的，对公司经营发展的提高具有现实意义。