纳税人自查修正行为法律责任研究

陈司谨，吴拥军

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120)

一、引 言

通过对近十余年来的税收征管实践的研究，发现有一种较为“柔性”的激励纳税人主动修正违法行为的方式，这种方式被称为“纳税人自查自纠”。“纳税人自查自纠”到底该不该承担责任，应承担什么样的法律责任，将深刻影响纳税人的纳税行为。但是目前尚无统一、规范的法律依据可循，或者仅有个别条款、寥寥片语，或者越权立法现象严重，导致现行法律规章无法满足既定的激励机制的效用得以有效发挥的需要，也造成责任追究领域普遍出现法律责任不遵从现象。根据《中国税务稽查年鉴》的统计数据，2009～2013年5年间全国税务稽查部门查补收入合计5807.8亿元。其中纳税人自查查补收入3362.7亿元，占稽查查补总收入的57.9%；直接立案查补收入2445.1亿元，占稽查查补总收入的42.1%。

通过在CNKI数据库输入关键词“税务自查”进行检索，共检索出相关硕士论文一篇，期刊论文不足十篇。乔家华(2003)研究了税务约谈机制，认为纳税自查和约谈处理有利于提高税收征收效率，保护纳税人权利。倪维(2008)认为现行税务约谈制度中免予处罚的做法有违法之嫌，需在立法上予以完善。王玮(2008)从纳税人权利角度进行研究，认为我国税收遵从度不高与纳税人权利的缺失有着直接关联。刘卫红(2010)从税法层面研究了自查补税的处理方法，认为对自查补税免罚缺乏法律依据，建议立法赋予税务机关必要的裁量权和建议权。刘云平(2010)对税收自查的现实应用进行了研究。黄立新(2013)对税收遵从的影响因素进行了研究，认为影响我国税收遵从的因素主要有税法制定、财政决定、税制改革、税收征管改革。肖太寿(2013)认为纳税人应主动开展税务自查，以及时规避账务中的纳税风险。由此可知，目前与纳税人自查相关的研究较少，且主要从财政学、经济学、管理学角度展开，鲜有从法律、法学视角进行的研究，更无纳税人自查修正行为法律责任的专门研究。基于此，我们将从理论和实践层面对纳税人自查修正的法律责任问题进行系统研究。

二、纳税人自查修正制度

(一)纳税人自查及自查修正行为的界定

纳税人自查是建立在纳税人自行纳税申报制度*自行纳税申报制度是1994年我国税制改革建立的税收征收制度，是指纳税人应当依据法律、行政法规之规定，自行计算应纳税额、填写税收缴款书、向税务机关缴纳税款，纳税人申报缴纳税款是否与法律规定相一致，是否存在漏缴、错缴或不缴的情况，受税收征管机关的监督和审查。纳税人对纳税申报的真实性、准确性承担责任。基础上的一种制度，以纳税人如实申报义务、接受检查义务、提供资料义务等为基本内容。我国现行法律法规未对纳税人自查做出统一定义，地方税务机关制定的规范性文件对纳税人自查概念的表述也不一致。例如，湖南省地税局表述为“税收自查”、安徽省国税局表述为“纳税人自查自纠”、海南省国税局表述为“组织纳税人自查”、广州市地税局表述为“业户自查”、青岛市地税局表述为“稽查预告”等。*参见《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》(湖南省地方税务局公告2014年第5号)；《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及自查自纠办法(试行)》(皖国税发〔2009〕53号)；《海南省国家税务局组织纳税人自查管理办法(试行)》(琼国税发〔2011〕193号)；《广州市地方税务局税务稽查前业户自查办法(试行)》(穗地税发〔2001〕44号)；《青岛市地方税务局稽查预告暂行办法》(青地税发〔2009〕84号)。

我们根据国家税务总局、地方税务局相关规范性文件以及国家税务总局稽查局历年出版的《税务稽查年鉴》的相关表述对纳税人自查的概念进行归纳认为，纳税人自查一般是指纳税人在税务机关的组织下，在规定的期限内，对过去履行纳税义务的情况进行自我检查和纠正，并接受税务机关的审查和处理的一种程序性规范。在纳税人自查程序中，税务机关确定自查对象后，一般会向自查对象下达自查通知书、自查辅导资料或提纲，并布置专门人员接受纳税人对各种涉税问题的咨询，而纳税人则必须在税务机关指定的较短期限内(一般为一个月以内)完成自查并提交自查报告及相关证据材料。

纳税人自查修正行为也称为纳税人自查自纠行为，是指纳税人在自查程序中，通过对过去的纳税行为进行自我检查和核对，在规定的期限内向税务机关报告其过去未缴、少缴税款的情况，补缴税款和滞纳金，并接受税务机关审查和处理的行为。国务院法制办于2015年1月5日公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》首次对纳税人“修正申报”做出规定。因此，为与最新立法保持一致，我们将纳税人“自查自纠行为”表述为“自查修正行为”。

(二)纳税人自查修正制度

纳税人自查修正制度缘于我国税制改革以前国务院部署的一年一度的全国“财税大检查”活动。自1985年起我国连续十三年实施全国范围的“财税大检查”，要求企业自查与重点检查相结合，企业自查面需达到100%，重点检查面要达到10%～30%，并规定“自查从宽，被查从严、实事求是、宽严适度”的处理、处罚原则。

国务院于1985年8月设立“国务院税收、财务大检查办公室”，专司一年一度的税收、财务、物价大检查工作。1998年国务院宣布取消一年一度的大检查，大检查办公室被撤销。自1998年至今，由国家税务总局部署一年一度的全国税收专项检查工作，对检查项目、检查年度、检查时间、工作要求进行统一部署，其中对检查项目规定了行业税收检查项目、区域税收专项整治项目、重点税源企业检查三个方面，并规定了指导专项检查的具体工作方案。税收专项检查借鉴了“财税大检查”的一些方法和原则，其中规定纳税人自查与税务检查相结合的方法，以及自查自纠的违法行为从宽处理、稽查立案查处的违法行为严格依法处理等方法，与“财税大检查”的相关规定是一脉相承的。*参见《国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知》、《国家税务总局关于开展2013年全国税收专项检查工作的通知》等国家税务总局于每年发布的关于开展全国税收专项检查工作的通知。国家税务总局组织的2014年全国税收专项检查中，继续要求“各地税务机关要采取辅导、督促企业自查和重点检查相结合的方式开展重点税源企业检查”。*《国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知》(税总发〔2014〕31号)之“四、工作要求”。目前我国尚未颁布统一、专门的规范对纳税人自查进行调整。*国家税务总局曾于2010年制定了《税务稽查组织纳税人自查管理暂行办法(征求意见稿)》，对组织纳税人自查的具体程序和自查纠错行为的处罚办法做出规定，但该文件一直未获颁布施行。学界对纳税人自查是否属于税务稽查程序的一部分则存有争议。*一般有两种观点，一种观点认为纳税人自查属于税务稽查执法的一部分；另一种观点认为纳税人自查属于税务机关实施的一种纳税服务措施。国家税务总局稽查局于历年发布的《税务稽查年鉴》则将纳税人自查查补收入纳入稽查的查补总收入中，可见其认为税务机关组织纳税人自查属于税务稽查程序的一部分。*参见国家税务总局稽查局于各年发布的《中国税务稽查年鉴》。国家税务总局一般以“通知”、“公告”等形式部署地方国税局或由地税局组织纳税人开展纳税自查，提倡“以自查为先导”的方法开展税收专项检查。*《国家税务总局关于开展2010年税收专项检查工作的通知》(国税发〔2010〕35号)之“一、检查项目”。

目前，部分地方税务机关制定了纳税人自查的规范，对纳税人自查的适用范围、排除适用范围做出了规定。综合而言，纳税人自查范围包括除举报案件、上级交办、督办、批办案件以及其他稽查局认为不宜组织自查的案件以外的全部纳税案件，主要包括税收检查涉及的纳税人和税务稽查立案前确立的纳税人(见表1)。

表1 地方税务机关规定的纳税人自查适用范围和排除适用范围

资料来源：中国税法查询系统、《中国税务稽查年鉴》。

在纳税人自查程序中，税务机关一般会向纳税人告知，自查修正者将获得免罚优待，除了缴纳税款和滞纳金外既往不咎，不予追究行政法律责任和刑事责任，而对自查不纠者或拒绝自查者将从严查处。基于税务机关这种恩威并施的措施，以及对稽查执法的畏惧，很多没有依法纳税的纳税人愿意服从税务机关的安排，在规定的期限内自行检查以前的纳税情况，并提交自查报告，自查有问题的则缴纳税款和滞纳金，以获得免罚免查待遇。这样的“自查修正免罚”，可以充分激励纳税人缴纳税款，降低征税成本，似乎与加拿大、美国的“自主披露”制度有异曲同工之妙。所不同的是，我国尚无明确的法律依据予以支持。

三、纳税人自查修正行为法律责任之现状

税收法律责任是指税收法律关系主体因违反税法规范而应承担的否定性法律后果。根据法律责任形式的不同，可以分为经济补偿责任、行政责任和刑事责任；根据承担法律责任的主体不同，可以分为纳税人的责任、扣缴义务人的责任、税务机关的责任等。一般认为，税收法律责任的发生需要具备两个基本条件：税法的责任设定和税收法律关系主体违反法定义务的行为。税收法律责任应遵守法律责任的基本归责原则，即责任法定原则、因果联系原则、责任相称原则和责任自负原则。纳税人自查修正行为的法律责任则属于税收法律责任的一部分，需要遵守税收法律责任的一般规则。

(一)纳税人自查修正行为的经济补偿责任

补偿责任是民事责任形式的一种，是为填补受害人损害设置的责任形式，各国历来普遍适用的补偿责任形式是赔偿损失和支付违约金。[1]税收之债以纳税人无对价金钱给付为内容，当纳税人没有在法律规定的时间申报和缴纳税款时，国家会遭受经济利益损失，根据债的一般理论，纳税人应向国家补偿与这一部分损失相当的金额，以使相关权益恢复到违约之前的状态。对于纳税人的这一责任，可以称之为经济补偿责任。纳税人的经济补偿责任为补缴税款和支付附带债务。*理论界一般认为滞报金、利息、滞纳金是税收之债的附带债务。[2]各国法律对于迟延申报或迟延纳税行为一般规定滞报金、利息、滞纳金等附带债务，如德国《税收通则》第240条规定的滞纳金、日本《国税通则法》第60～63条规定的滞纳税、美国《国内税收法典》第6601节和第6651节分别规定的利息和附加税[3]、台湾地区《税捐稽征法》第20条规定的滞纳金等。

税收附带债务的发生一般需具备三个条件：税收债务发生、税收债务清偿期届满、纳税人未缴纳税款。我国《税收征收管理法》第32条对纳税人、扣缴义务人迟延缴纳税款的行为规定了滞纳金责任(从滞纳税款之日起按日万分之五计算)；第52条规定了除外责任，即如果纳税人、扣缴义务人不缴或少缴税款是因税务机关的责任导致的，则纳税人、扣缴义务人不需支付滞纳金。《税收征收管理法》第32条规定的滞纳金因比例过高、与行政强制执行罚的滞纳金容易混淆*根据《行政强制法》第十二条规定，“加处罚款或者滞纳金”属于行政强制执行的方式之一。以及缴纳滞纳金是行政复议的前置条件等问题而广受诟病。2015年1月6日，国家税务总局、财政部公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)删除了第32条，其第59条对纳税人、扣缴义务人迟延履行缴纳税款、解缴税款义务的行为规定了“按日加计税收利息”的法律责任，并规定税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。这一修改意见体现了迟延履行税收债务的法律责任与迟延履行一般债务一样,具有损害补偿的特点而不是惩罚的特点是合理的。一是将滞纳金修改为税收利息，区别于具有行政强制执行罚的滞纳金，可避免混淆；二是降低了责任比例，更具可操作性。

纳税人自查的对象是以前年度已经发生的纳税行为，经自查发现的应当申报缴纳而未做申报缴纳的税款，其纳税义务发生时间属于以前年度。显然，以前年度未缴纳的税款构成迟延缴纳，应当承担经济补偿责任。自查纠正时，应当依据法律规定缴纳税款并支付滞纳金，如果征求意见稿第59条获得通过，则应当一并支付税收利息。在纳税人自查实践中，税务机关给予的“自查修正免罚”一般是以缴纳税款和滞纳金为前提的。因此，税务机关和纳税人一般均较好地遵从现行《税收征收管理法》第32条之规定，对自查发现的违法问题补缴税款并缴纳滞纳金。根据《中国税务稽查年鉴》，2009～2013年全国税务稽查机关通过组织纳税人自查追究经济补偿责任的数据(含税款和滞纳金)如下：2009年733.8亿元，2010年696.9亿元，2011年472.8亿元，2012年为656亿元，2013年则为803.2亿元。

(二)纳税人自查修正行为的行政责任

我国《税收征收管理法》第五章关于纳税主体税收违法行为的行政责任规定，具有类似于台湾地区“行为罚”和“漏税罚”的特点：对于妨碍税收管理但不直接侵害税收债权的行为，例如未依法办理税务登记、未依法设置账簿、非法印制发票等，规定了申诫罚和固定数额区间的罚款；对于直接侵害税收债权的行为，例如偷税、骗取出口退税、抗税等，则规定按不缴或少缴税款的倍数进行罚款。税收违法行为经纳税人修正后是否应承担行政法责任，应如何承担，将在下文做具体分析。

1.纳税人自查修正的税收违法行为之可罚性分析。一种观点认为，纳税人自查修正行为是在税务稽查机关正式立案之前发生，属于主动纠错，没有耗用国家税务稽查资源，补缴税款和滞纳金后，不应予以行政处罚。另一种观点认为，违法行为不因事后补救而改变其违法性，纳税人仍应受行政处罚。笔者赞同后一种观点。依责任法定原则，纳税人的行为是否应受行政处罚、应受何种行政处罚均应以法律的明确规定为依据，不能滥用裁量权对违法事实和性质随意进行认定。纳税人自查后补缴税款和滞纳金的行为不能改变其行为纠正之前的违法性：违反了申报期限和如实申报的规定*根据《税收征收管理法》第25条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表等资料。； 违反了纳税义务发生时间和税款缴纳时间的规定*根据《税收征收管理法》第31条规定，纳税人、扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。另外，《企业所得税法》、《增值税暂行条例》等法律、行政法规对不同税种的纳税义务发生时间做出了明确规定。；扰乱了税收征管秩序。《税收征收管理法》第62条、第63条、第64条分别规定了不按规定期限纳税申报、偷税、编造虚假计税依据、不进行纳税申报行为的法律责任，没有区分主观过错的不同规定不同责任，也没有规定事后补救可以减免行政处罚。因此，在现行税制下，纳税人的税收违法行为经修正后仍应受行政处罚。

《税收征收管理法》修改草案征求意见稿第97条对原63条进行了修正，将“偷税”修改为 “逃避缴纳税款”，罚款比例调整为“百分之五十以上三倍以下”。第99条规定纳税人过失违法导致未缴、少缴税款的并处较低行政处罚(百分之五十以下罚款)，在税务检查前修正申报并缴纳税款的处较低行政处罚(百分之二十以下罚款)。草案获得通过并生效后，将成为对纳税人自查修正行为处以较低行政处罚的法律依据。但纳税人自查修正行为仍具有可罚性。

2.经修正的税收违法行为之处罚裁量情节分析。2013年的《税收征收管理法》没有规定处罚的从宽和除外情节，也没有规定违法行为的主观过错对处罚的影响。那么，《行政处罚法》第27条、第28条关于从轻、减轻、不予处罚的规定能否适用于纳税人自查修正行为？*根据《行政处罚法》第27条的规定，应当从轻或减轻处罚的情形包括：主动消除或者减轻违法行为危害后果的、受他人胁迫有违法行为的、配合行政机关查处违法行为有立功表现的。根据第28条规定，不予行政处罚的情形包括：违法行为轻微并及时纠正且没有造成危害后果的、违法行为在二年内未被发现的。《税收征收管理法》修改草案征求意见稿第124条增加规定了主动纠正税收违法行为可以视情节从轻、减轻、免除行政处罚或者减免征收税收利息。这一规定赋予了税务机关很大的自由裁量权，如果获得通过和生效，对主动纠正税收违法行为的纳税人从轻、减轻或免除行政处罚将有法可依。但对于如何界定“主动修正”、如何适用“从轻、减轻或免于处罚”则需要做出细化规定，否则会因税务机关自由裁量权过大而造成执法尺度不一，影响税收公平，甚至侵害纳税人权利，或者因免罚的滥用导致更多的税收不遵从。*当纳税人的税收违法行为不论轻重和主观过错，一律不受处罚时，纳税人会形成一种心理预期或侥幸心理，即不纳税的低对价与纳税的高付出相比，前者更受益，因而导致更多的重复不遵从行为。

在草案尚未生效的情况下，可以适用《行政处罚法》第27条、第28条确定纳税人自查修正行为的行政处罚问题。但纳税人在自查程序中的纠错行为是否符合《行政处罚法》规定的从轻、减轻或不予处罚的条件，则应结合案件的主、客观情况进行认定。税收违法行为的危害后果具有复合性特点，包括对国家税收利益的侵害及对税收征管秩序、依法纳税文化的破坏等。一般而言，对国家税收利益的侵害可通过事后补救予以弥补，而对税收征管秩序、税收文化的破坏则难以通过事后补救获得修复。从这一角度来说，自查后补缴税款和滞纳金可认定为“减轻违法行为危害后果”，但不宜认定为“消除违法行为危害后果”。对于是否符合“违法行为轻微并及时纠正”，应综合考量纳税人纠正不实申报并补缴税款的数额、违法行为方式、主观过错、客观行为等因素进行判断。

税收征管实践中，相比经济补偿责任的较高遵从度，纳税人自查修正行为的行政责任没有得到很好的执行。根据《中国税务稽查年鉴》统计数据，各地税务机关对自查户的处罚率和处罚数额均非常低。国家税务总局自行制定的税务规章，规定纳税人自查自纠从宽处理或者免除处罚(见表2)。*国家税务总局《关于加强税收征管的若干意见》(国税发〔2004〕108号)。各地国税局或地税局也竞相规定对自查自纠的纳税人从轻、减轻或者不予处罚(见表3)。*参见《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》(湖南省地方税务局公告2014年第5号)、《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及纳税人自查自纠办法(试行)》(皖国税发〔2009〕53号)等地方税务规定。导致了制定机关不统一、适用对象不统一、处罚标准不统一、违反上位法等问题产生。

表2 国家税务总局(含稽查局)关于纳税人自查修正行为的处罚规定(部分)

资料来源：中国税法查询系统、国家税务总局和地方税务局网站。

表3 地方税务局关于纳税人自查修正行为的处罚规定(部分)

资料来源：中国税法查询系统、国家税务总局和地方税务局网站。

在执法实践中，对于纳税人自查申报的违法行为，一般缴纳税款和滞纳金后无需受到行政处罚。以2009～2013年的自查查补收入为例，如果依法对自查补税的纳税人予以行政罚款，则最低罚款额应为自查补税额的50%，五年合计为1681.35亿元，这一数额超过2013年全年稽查总收入。但税务机关一般没有对自查纳税人处以罚款(见表4)。即使处罚也存在执行期、处罚决定的做法不一致等问题。[4]

表4 2009～2013年自查补税最低应罚款数额一览表

数据来源：由《中国税务稽查年鉴》统计数据计算所得，未剔除滞纳金因素。

(三)纳税人自查修正行为的刑事责任

《刑法修正案(七)》对偷税罪做了重大修改，将原偷税罪改为逃避缴纳税款罪，以概括式表述和叙明罪状模式规定罪行结构，并首次规定了“不予追究刑事责任”及其除外条款(也称“初犯免罚”)。“不予追究刑事责任”的构成要件包括：经税务机关依法下达追缴通知；补缴应纳税款，缴纳滞纳金；已受行政处罚；五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚；五年内没有因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚。“不予追究刑事责任”的规定体现了鼓励纳税人补救税收违法犯罪行为的理念，及威慑和激励并轨的刑事责任追究机制。

纳税人在税务机关组织的自查活动中，对于报告自己的税收违法行为并补充申报缴纳税款、支付滞纳金后是否应追究刑事责任，一般有三种情况：当纳税人不是“初犯”(在五年之内因逃税受过刑事处罚或两次以上行政处罚)时，应追究刑事责任；当纳税人是“初犯”时，本次如已受行政处罚，不应追究刑事责任；当纳税人是“初犯”时，本次如未受行政处罚，则应当追究刑事责任。

在实践中，我国对逃税罪的刑事追诉率非常低。以2011年为例，全国税务稽查系统共立案检查纳税人212 103户，发现有税收违法问题的为202 238户，稽查结案认定逃税户数201 707户(逃税额从几万元至数亿元不等，其中逃税100万元以上的6089户)。移送司法机关仅3207件，移送件数仅占逃税户数的1.6%，其中不予立案退回278件，免予起诉或驳回24件，判决240件，判决案数仅占移送数的7.5%，占起诉数的8.2%。*根据《2011年中国税务稽查年鉴》统计数据计算。在起诉的税务案件中，美国有超过90%的定罪率，英国有93%以上的定罪率。[5]日本税收犯罪调查案件指控率为70%，2006～2008年在一审法庭判决的所有逃税者均被认定为有罪。可见我国对逃税案的刑事追诉率、定罪率都是非常低的，远远低于世界其他国家的水平。[6]

实践中，我国税务机关对纳税人自查申报的违法行为，在补缴税款和滞纳金后不予行政处罚和刑事移送的做法，不符合《刑法》第201条的规定。逃税罪“不予追究刑事责任”条款的设置目的旨在通过变通的方式制裁违法行为人，使刑法所保护的法益获得相当的弥补或修复，以保护正常的经济运行秩序。如果对达到入罪数额标准的逃税行为人既不施以行政处罚，也不予以刑事追究，会使违法行为与法律后果不相称，纳税人在违法成本低廉的情况下更具有不遵从税法的驱动力，最终造成更多的税法不遵从。

四、纳税人自查修正行为法律责任之优化

完善自查修正行为的法律责任，促进税收遵从，其核心问题是建立一种促进纳税人主动对不真实、不准确的纳税行为进行修正和补救的激励与约束机制；税务机关通过依法治税，促进和保证这种机制的效能得以有效发挥。

(一)经济补偿责任的优化

2013年《税收征收管理法》第32条规定了迟延履行纳税义务应按日支付万分之五滞纳金的法律责任，征管法修改草案征求意见稿第32条删除，于第59条规定了税收利息，但没有规定计算税收利息的利率，而是授权国务院做出具体规定。根据债的责任的补偿性原则，税收利息利率的确定标准应以损失补偿为主，不宜过高或过低。可以考虑参照民事活动中迟延履行金钱给付义务的补偿标准，在中国人民银行同期贷款利率四倍以下确定。同时，对于非因纳税人过错所致的迟延履行，可以考虑免除税收利息支付义务，以体现税收公平。例如，澳大利亚税法规定了“无过错免责”。澳大利亚《1953年税收管理法》规定，未及时支付税费时，每天应支付一般利息费利率的算法为“当天的基本利率加上7个百分点，总数除以该历年的天数”。当迟延支付的原因“不是当事人的疏忽直接或间接造成，且当事人已经采取合理的行动减少影响”；或者“因为某些特殊情况，税务局长认为免除一般利息费是公平合理的”，在这些情况下，“一般利息费可以获得部分或全部免除”。[3]

(二)行政责任的优化

行政责任的优化是法律责任优化的核心。2013年《税收征收管理法》没有专门规定纳税人自查修正行为的法律责任。征管法修改草案征求意见稿第99条规定，纳税人在税务检查前修正申报并补缴税款的处以20%以下罚款，但没有针对是否主观过错规定不同的法律责任，也没有区分不申报或者不足额申报规定不同的法律责任；第124条赋予税务机关过大的自由裁量权*国务院法制办《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第一百二十四条第二款规定：“对主动纠正税收违法行为或者配合税务机关查处税收违法行为的，可以视情节从轻、减轻、免予行政处罚或者减免征收税收利息。”，使得操作规范模糊，易产生寻租。

对于纳税人自查修正的纳税行为，不论故意、过失或无过错，一律规定相同且较低的行政法律责任，既不能体现责任相称原则和税收公平原则，也容易导致更多的纳税不遵从。实践中由于税收规范性文件内容的复杂性、专业性、易变性等特点，以及纳税申报的准确性受纳税人及其经办人员的税务专业水平、经验等的影响，纳税人对税法的理解偏差、计算错误等失误在所难免。虽然纳税人对瑕疵履行或不履行行为自行修正，但有过错者与无过错或过错轻者承担轻重不同的法律责任更有利于督促纳税人尽量少犯错误，提高纳税遵从度。应根据一定的标准将税收违法行为类型化，在此基础上规定不同类型行为的法律责任。

自查修正行为行政法律责任的设计应包括三个层面：一是惩罚性(含除外情形)；二是激励性，自查修正者比不修正者(或税务检查后修正者)承担较轻责任；三是责任相称，依主观过错、损害后果等因素划分不同责任。为此，可考虑按纳税主体的主观过错程度划分违法行为类型，规定对主观无过错、主观过失、主观故意三种类型不同的处罚幅度。对于纳税人有证据证明无过错的迟延履行、不履行或瑕疵履行行为，经修正、补救后不需承担法律责任；对于纳税人有过失的不履行或瑕疵履行行为，经修正、补救后承担较轻的行政法律责任；对于纳税人故意实施的不履行和瑕疵履行行为，经修正、补救后承担比过失者稍重的行政法律责任。如此体现过罚相当、责任相称，兼顾税收公平与效率，激励纳税人遵从税法。

对此，日本的做法可供参考。日本《国税通则法》第65～69条以“加算税”的形式规定了修正申报、缴纳行为的法律责任。日本《国税通则法》的规定体现了两个主要特征：一是区分故意与过失规定不同责任；二是区分不足申报(过少申报)或无申报规定不同责任。对于因过失所致的过少申报和无申报，分别按少申报金额的10%或无申报金额的15%支付加算税(或称一般加算税)；对于因隐瞒或伪造纳税事实等故意行为造成的过少申报和无申报，分别按少申报金额的35%或无申报金额的40%支付重加算税。[3]这样的规定体现了无申报者比不足申报者承担更重的责任，主观故意者比主观过失者承担更重的责任，有利于促使纳税人积极申报、如实申报，诚信纳税，提高纳税遵从。

(三)刑事责任的优化

刑事制裁是对抗税收违法行为的最后手段，也是最具威慑力的手段，对提高纳税遵从具有其他法律制裁手段所不能替代的作用。完善逃税罪的刑事责任追究机制是打击和威慑犯罪、促进纳税遵从的关键。刑法修正案(七)对逃税罪(刑法第201条)的修改，体现了逃税罪的入罪尺度更严，并首次规定了逃税罪的出罪事由，以及税务行政处罚与逃税罪刑事责任的关系。然而，尚有两个重要问题亟需明确：一是税务机关与公安机关在逃税罪刑事责任追究程序中的职责划分问题；二是税务行政处罚与刑罚的衔接问题。逃税罪是以违反税收法律规范为前提，逃税行政违法行为与逃税犯罪是两个紧密相连的行为，可以将逃税犯罪看作逃税行政违法行为的延伸。我国立法体系中，对逃税行为的行政制裁和刑事制裁分别规定于《税收征收管理法》和《刑法》之中，执行时容易出现衔接上的断裂。

《刑法》第201条第四款对修正并补救逃税违法行为规定的“初犯免罚”的适用以税务行政处罚前置为条件。而排除“初犯免罚”的适用，追究逃税罪刑事责任，则需具备下述三个条件之一：初犯但未获行政处罚；五年内因逃税已受两次以上税务行政处罚；五年内因逃税已受刑事处罚。适用或排除适用“初犯免罚”，均与纳税人是否受税务行政处罚相联系。

为实现职能上的良好衔接，更好地追究逃税者的刑事责任，打击犯罪，提高税收遵从度，在职责分工上可以规定由税务机关统一负责对所有税收违法犯罪案件(包括公安机关先行发现的涉嫌逃税罪案件)的立案稽查和调查，稽查完毕再将全部证据资料和行政处罚、处理决定及时移送公安司法机关，公安司法机关负责在此基础上对移送案件进行刑事立案审查和侦查。理由如下：第一，我国税务行政职权划分复杂，执法机构庞杂，税务行政处罚种类众多，拥有刑事立案权的公安机关很难自行准确获得纳税人曾受税务行政处罚的信息。第二，基于我国税收法律规范的复杂性、专业性和不稳定性，以及税务机关建立在长期税收执法实践基础上的经验优势和专业优势，税务机关对税收违法行为的甄别能力和查处效率要优于公安司法机关。第三，逃税罪具有行政违法和刑事违法的双重违法性特点，税务机关和公安机关依法均具有调查权限。第四，统一由税务机关对税收违法犯罪案件先行稽查或调查，再辅之以统一的案件移送程序，有利于实现行政调查和司法侦查职能的良好衔接，并实现行政处罚和刑事处罚的对接。这样可以保障“初犯免罚”的准确适用，并在打击犯罪的同时，保护纳税人的合法权利。德国、日本等均规定了税务机关对税收犯罪行为的刑事调查权和程序参与权，日本对于涉嫌犯罪的逃税行为由国税厅总部或地区国税局调查人员实施犯罪调查，对于一般逃税行为由地区国税局或税务署检查人员实施税务检查。[6]目前，我国尚不具备相应条件，做出上述变通规定无疑是有必要的。

(四)全面清理越权税收立法

税收法律责任的设置应体现协调性和统一性，维护法律治理体系的和谐一致，处理好下位法与上位法、特别法与一般法的关系，具备明确性并消除歧义，以便于遵守和服从。国家税务总局、地方国税局、地税局越权制定的大量关于纳税人自查修正行为从轻、减轻、免除处罚的税收规范性文件，与《立法法》、《税收征收管理法》和《行政处罚法》相关规定存在冲突，缺乏法律依据，当属无效。建议相关机关在一定期限内对这些规定进行全面清理和纠正，以维护法制的统一，建立统一的法治体系。

[1]魏振瀛.论债与责任的融合与分离[J].中国法学，1998，(1).

[2]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004: 278.

[3]《外国税收征管法律译本》组.外国税收征管法律译本[M].北京：中国税务出版社，2012.

[4]曹福来.税务行政处罚的法律思考[J].税务与经济，2015，(2).

[5]杨得前.税收遵从的理论研究及其在税收管理中的应用[M].北京：中国财政经济出版社，2007：69.

[6]夏智灵.日本税收管理体制[M].北京：中国税务出版社，2013.