刍议财务报告内部控制审计和财务报表审计的整合

任 苹

（湖北省高新技术产业投资有限公司 湖北 武汉 430070）

面对国内外会计信息失真、会计信用缺失的状况，市场各方采取了积极的行动：政府作为会计准则的制定者，正在积极地推动会计准则和各种法案的制定，以规范市场的博弈规则，其中包括了对内部控制的管制。在新的形势下，财务报告内部控制审计制度化已经成为新的制度安排要求，其逐步由最开始的内部控制评价向内部控制审计发展而来。

内部控制在现代企业管理活动中处于重要的环节，财务报告及相关信息的可靠性、资产的安全完整以及对法律法规的遵循都需要靠有力的内部控制来予以保证。一系列震惊世人的财务舞弊案件使人们更加强化了关于健全有效的内部控制必要性的认识。企业财务报告是以内部控制制度为基础产生的，确保财务报告可靠性的制度建设往往比财务报告本身更为重要，这一点在社会各个层面的重视程度也在日益提升。整合财务报告内部控制审计和财务报表审计，是进一步强化我国内控制度的大势所趋。

一、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计的经济学分析

审计报告是一种特殊的公共产品，报告使用者不需要付出任何代价就可以使用，因此不便采用供需模型进行分析，基于此我们仅分析注册会计师与被审计单位之间的关系（假设审计市场是自由竞争市场，被审计单位均有良好的内部控制系统）。注册会计师靠提供审计服务来获得收入，为市场上该业务的供给方，被审计单位通过聘请注册会计师进行审计而获得最终产品审计报告，支付审计费用，为市场上该业务的需求方。假设不存在财务报告内部控制审计而只有财务报表审计时的供需模型如图1 所示：

图1

图中与纵轴交于点C的曲线为会计师事务所提供的审计报告供给曲线，与纵轴交于点B 的曲线为被审计单位有偿获得财务报表审计报告的需求曲线（下同），两条曲线的交点A 代表财务报表审计报告供求的市场均衡点，即审计费用达到使审计报告供给量与需求量相等的水平。ABC 的面积为财务报表审计报告市场的总剩余，即被审计单位利益和注册会计师利益的总和。根据经济学理论中对市场均衡的评价，将审计费用和财务报表审计报告供给量定在与A 点相对应的位置是有效率的，此时被审计单位的利益和注册会计师利益的总和最大。

《内部控制审计指引》规定，被审计单位在接受财务报表审计的同时可以接受财务报表内部控制审计，由于由同一家事务所进行两种审计的成本必然小于两家事务所分别审计的情况，所以整合审计是必然趋势。整合审计时，注册会计师在财务报表审计报告之外需要增加一份关于财务报告内部控制的审计报告，付出了更多的成本，承担了更大的风险，必然要提高审计费用。由于审计成本增大，同样的审计费用，在整合审计时，注册会计师将提供更少的审计报告，所以供给曲线向左较小范围的移动。与此同时，由于注册会计师提供了更多的服务，从源头到最终产品都合理保证了财务报告信息质量，因此被审计单位披露财务报表审计报告的同时披露财务报告内部控制审计报告就向投资者、债权人等利益相关者传递了其经营管理有效、公司发展前景较好等消息，所以被审计单位更愿意接受注册会计师的审计，此时需求曲线应向右进行较大范围的移动。同时提供两种审计报告市场的审计费用和审计报告的供需曲线的交点为A′A′B′C′的面积为审计报告市场的总剩余，大于图1 中ABC 的面积，所以整合审计增加了审计市场的总剩余。点A′在点A 的右边，说明审计报告的供需量增加了。整合审计的供需模型如图2 所示：

图2

这两个经济学模型说明，整合审计实施后，A′在点A 之上，表明总体审计费用将有所增加，但A′B′C′面积大于ABC 的面积，表明整个审计市场的总利益也增加了，且被审计单位的利益和注册会计师的利益同时增加。另外，还可以从图中得到以下结论：A′在点A之右，审计报告的供给量和需求量都有所增加，说明整合审计的实施有助于推动财务报表审计的发展，将有更多的企业愿意接受审计。在实践中，财务报表审计具有强制性，财务报告内控审计的强制化也是未来发展的重要方向，因此不会因为整合审计的推行产生更多的审计报告量，但内部控制较好的企业和内部控制较差的企业分化会更加明显，前者将更愿意接受和配合财务报表审计和财务报告内部控制审计。后者将要承担更高昂的审计费用，同时会被暴露出更多的问题，这有利于这些企业改进内部控制，提高管理水平。

二、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计可行性分析

注册会计师在执行审计业务的过程中必须保持超然的独立，客观公正地对审计对象发表意见。财务报表审计是最常见的审计业务，财务报表审计从两权分离开始发展到现在，已经趋于成熟。而财务报告内部控制审计是近期才兴起的业务，是指会计师事务所接受委托，对特定日期企业与财务报告相关的内部控制的有效性发表审计意见。虽然二者在范围、方法、程序等多个方面是有所区别的，但财务报告内部控制审计实质上是“脱胎”于财务报表审计的，二者在诸多方面是有共同之处的，因此财务报表审计的工作经验可以用于执行内部控制审计过程中。这样才能解决目前内部控制审计执行过程中的成本过高的问题。但是目前对整合审计的具体操作方法准则并没有明确规定，只是原则性的指导。二者的相通之处，正是整合的关键之处，全面深入了解这些联系，才能最大限度发挥整合审计的作用。

三、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计实施困境

财务报告内部控制审计在职业判断力和专业胜任能力等各方面对注册会计师都有更高的要求。财务报告内部控制在表现形式上并非单纯的财务数据，而是具体的业务活动，是多个动态过程的集合。因此要对该过程予以审计，并实现预期的目标是有相当难度的。在财务报告内控审计中，会限制一些被强制执行的实质性程序，其原本在财务报表审计中对于应对重大错报风险起到实质作用的。在财务报告内部控制审计中可以执行的程序种类比较有限，所以对注册会计师的职业判断要求很高。例如，在编制审计计划时，由于公司财务报告内部控制与公司的具体经营性质、规模等方面都有极大的关系，格式化的审计计划在该业务上是行不通的，需要高度的具体问题具体分析，只能这样才有可能识别出财务报告内控中的重大缺陷。并且此后每次审计，注册会计师一般都要编制新的计划，因为内部控制或者内控的环境在这个过程中可能发生了变化。此外，依据《审计指引》规定，注册会计师需要对内部控制以及公司管理层编制的内控自评报告提供双保险的鉴证意见。虽然指引只要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制的设计和执行情况进行审计，但是对那些可能存在重大缺陷的非财务报告内部控制，也要保持关注。对于相当领域的内部控制，如生产安全的内控、产品质量的内控等方面，多数情况下是在注册会计师知识、技能以及工作经验之外的，此时其他相关领域专家的配合鉴证就是必不可少。另外，有的控制从表面看来与财务报告无关，但细入分析，这些控制之间都有千丝万缕的联系。因此，指引的意见实质上加大了注册会计师的责任，要求其能够合理保证企业所有的内部控制的有效性。

四、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计推进策略

（一）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的计划整合

对于财务报告内部控制审计与财务报表审计，准则允许分而审之，也可以由一家会计师事务所审计。但是，《审计指引》建议将二者整合进行。从成本效益的原则，本文也建议应该由同一家事务所同时进行。因此，项目组成员在进行财务报表审计的同时，可以对财务报告内部控制予以并行审计。财务报表审计安排方面可细分为总体审计策略与具体审计计划的制定。财务报告内部控制审计中，根据对企业基本环境和情况的了解，制定审计计划，确定工作范围、审计的责任和资源的分配。对于上述两者，审计计划的制定都是首要的。同时在过程中，都被着重要求了对于被审计单位的行业状况、以及相关内控等重大事项的了解。在制定整合审计计划初期，注册会计师应就某些事项在内部控制与财务报表方面有无重大影响以及会以何种方式影响审计工作做出判断和评估。

同时，在进行内部控制审计工作时，注册会计师还应重点识别、评估财务报表审计中的舞弊风险。因为被审计单位舞弊风险比较高的话，那么内部控制极有可能被舞弊所规避，而没有得到有效执行，这样可能导致内部控制的重大缺陷。风险导向的审计思想贯穿在审计计划之中。财务报表审计中，审计计划是一个贯穿审计过程始终的指导性思想，会随着注册会计师对被审计单位的了解而不断得到修正，如果项目组成员实施审计的过程中发现财务报表存在重大错报，注册会计师应当考虑其对内部控制的影响，决定是否需要修改审计计划。

（二）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的过程整合

对于具体的风险评估程序，财务报表审计与财务报告内部控制审计在被审计单位内部控制的了解与评价方面是有明显差异的。注册会计师应当考虑在评估有可能引发财务报表错报风险时，深入了解企业内控整体风险，确认业务层面有关的流程和控制。并在此时对企业层面内控予以评价。与财务报表审计相同，在财务报告内部控制审计过程的始终都应当贯穿风险评估的理念及思路。

在风险评估程序完成之后，财务报表审计要求注册会计师就被审计单位的内部控制予以初步评价。如果预期内控是有效的或者仅靠实质性程序不能获取认定层次充分适当的审计证据，那么注册会计师需进一步对其实施控制测试。财务报表审计过程中获取的有关控制执行状况的证据可以在内控审计方面予以进一步利用，但要对财务报告内部控制的有效性进行合理保证需要更加充分、适当的审计证据，因而单凭财务报表审计过程中控制测试期间所取得的证据是绝对不够的。注册会计师对内部控制进行进一步的审计也是非常必须的，进一步审计的过程可以在实质性程序之后实施。

（三）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的结果整合

财务报表审计与财务报告内部控制审计最终都要出具书面报告，且都以积极的方式进行。虽然二者的意见并没有必然的联系，但是有一定的关联性。在对控制缺陷进行评价时，注册会计师应依据的是财务报表审计中确定的重要性水平，这个重要性水平与确定认定层次重要的账户和交易时用到的重要性水平可能不一致。因为，根据风险评估全程执行的结果，对最初的重要性水平会做出修正。具体情况如下，当注册会计师对财务报告内部控制发表了无保留意见，那么企业财务报表不存在重大错报的可能性相对比较高，但并不能排除存在重大错报的可能性；当财务报表被出具了无保留意见，此时，财务报告内部控制并非必定没有缺陷；当财务报表存在重大错报，注册会计师对其发表了非无保留意见，可以判断出财务报告内部控制极可能存在重大缺陷。此时，注册会计师对财务报告内部控制也应发表非无保留意见的审计报告。

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[3]李明辉、张艳.上市公司内部控制鉴证若干问题之探讨兼论我国内部控制鉴证指引的制定[J].审计与经济研究，2010，（2）.

[4]李锦论财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010，（4）.