论市场经济模式下的政府预算与会计制度

中南民族大学经济学院 肖文伟

一、以“合规”为目标的政府预算改革与会计调整

强调预算“合规”的一系列预算管理制度并不是独立运行的，而是相互依存，共同组成当前政府预算管理中的核心制度。部门预算要求预算的精细化、透明化，为国库集中收付制度等制度的实施提供基础；国库集中收付制度规范了国库管理，为落实部门预算、规范政府采购制度提供了技术支持；政府收支分类改革为部门预算、政府采购预算提供细化、规范分类科目，促进政府预算的透明度和科学合理性；政府采购制度为部门预算管理提供依据，也成为国库集中收付制度和政府收支分类改革实施的应用对象。为支持国库集中支付和政府采购等预算管理改革，财政部新增了一些会计核算办法，或者对原有的会计核算进行了修订。

（一）部门预算管理改革与会计制度 部门预算是由政府各部门编制，经财政部门审核后报立法机关审议通过的、反映部门所有收入和支出的预算。相对于部门预算，我国传统预算是收入按类别、支出按功能的汇总预算，没有划分组织单位和开支对象。传统的政府预算往往是财政替部门、部门替下属单位按资金性质不同进行代编而成。部门预算编制内容不完整，不利于发挥各部门应有的预算监督职能，造成资金使用效率不高。为此，2000年我国采用了市场经济国家通行的预算编制方法—部门预算，并围绕计划性、归一性、公开性、法制性等展开，目的是为了细化预算编制，充分了解部门资源的使用情况。从中央部门预算改革成果看，部门预算改革内容包括：一个部门一本预算的实行、采用综合预算的编制方法、提前编制预算与延长预算编制时间、编制基本支出与项目支出预算等等。经过十多年的改革，各省市的部门预算在预算编制方法、编制时间、编制形式、编制内容、预算细化编制的规范化取得了不小的成绩，比如采用“零基预算”、“自下而上”方法等。对于政府会计制度而言，并没有出台专门适用于部门预算管理的会计制度。然而，由部门预算管理改革为中心引发的国库集中收付制度、政府收支分类和政府采购制度等一系列改革改变了预算资金的运动方式，也改变了政府会计的核算内容，为此财政部颁布了相应的会计核算办法。

（二）国库集中收付制度改革与会计制度 国库集中收付制度，也称为“国库单一账户制度”，是指政府在国库或国库指定的代理银行开设账户，集中收纳和支付所有财政性资金，财政收支均通过单一账户进出，从而实现对财政资金流向、流量的全程监控。1998年，我国启动了国库制度改革。2001年2月，国务院第95次总理办公会议原则同意财政部会同中国人民银行制定的《财政国库管理制定改革方案》，将原来的国库分散收付制度改为国库集中收付制度，改变了财政部门向各部门和单位根据预算要求按期拨付资金的做法，同时取消原有部门和单位分设的银行账户，实行国库管理部门对各部门单位的支出实行全程、直接的监督。国库集中收付制度从2000年开始在少数地区进行试点。到2005年12月底，中央160多个部门及所属的3300多个基层单位均实施国库集中收付改革，涉及预算资金3700多亿元。同时，地方36个省市区200多个地市和500多个县也开始推行国库集中收付改革。现在，国库集中支付制度已作为构建我国公共财政体制框架的一部分，成为各地市财政体制改革的重点。实施国库集中收付制度，将各级政府的资金收付活动经由一个账户得以实现，不仅可以从源头上遏制腐败，也可促进公共财政职能的有效发挥。

为保证国库集中收付制度的顺利实施，财政部颁布了一系列关于适应国库集中收付制度的会计核算办法，主要针对国库管理制度改革引发的会计核算变化分别对财政总预算会计、行政事业单位会计、财政国库支付执行机构会计及建设单位会计进行规范。在会计基础方面，首次规定对实施国库管理制度试点形成的年终预算结余资金，总预算会计可以实行个别事项的权责发生制。

（三）政府采购制度改革与会计制度 政府采购是指在财政的监督下各级政府及其所属机构以法定的程序，为满足日常政务活动或公众提供服务的需要而进行的购买活动。政府采购制度具有降低交易成本、提高财政资金使用效率，调控经济运行，实现政府目标，增加行政透明度，防止政府腐败等功能。我国1995年至1997年间，在上海、深圳、河北等省市相继开展了政府采购试点，均得到了显著的节约开支的效果，为政府采购制度的制定积累了实践经验。1998年，财政部被列为政府采购的主管部门，主要负责制定和执行政府采购政策。2000年，各地方政府的政府采购管理机构和执行机构基本设立。2001年6月《政府采购法》正式颁布，具体规定了政府采购的方式、采购程序、监督检查、法律责任的等内容，2003年1月1日起正式实施。这标志着我国政府采购法律制度正式建立，政府采购工作开始步入法制化管理时期。政府采购在管理体制上逐步形成了中国特色的政府采购制度框架。为促进政府采购制度的实施，2001年财政部颁布了相关规定，将政府采购核算中的不同环节进行区分，针对政府采购中将资金划入采购资金专户、政府集中支付采购资金、在采购收尾阶段划回采购资金节约额、对采购资金支付额进行追加以及采购资金专户产生的利息收入等事项进行了会计核算规定。

（四）政府收支分类改革与会计制度 随着市场经济体制的推行，我国政府公共管理职能日益增强，财政收支结构发生了很大的变化。传统计划经济思路下预算收支的划分，如基本建设支出、科技三项费用科目，既不能清晰反映和描述市场经济下的政府职能活动，也弱化了财政预算和监督职能。在这种背景下，于2007年全面实行了政府收支分类改革，这是我国财政管理的一次基础性改革，也是我国政府预算管理制度的一大创新。新的政府收支分类改革对政府收入和支出都进行了统一分类，全面细致的反映了政府的各项收支。同时，建立了支出功能分类体系和支出经济分类体系，从功能和经济两层面更清晰、具体的反映了政府各项职能活动。政府收支分类的项目纳入了社会保险基金收支和财政专户管理的收支，与一般预算、基金预算和债务预算收支共同形成了完整的政府收支概念。在政府收支分类改革下，财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计都根据政府收支分类科目内容在会计明细科目的设置上进行了调整，基本达到了政府预算收支分类科目与会计明细科目一一对应的关系。

二、以绩效透明为特征的政府预算与会计制度

部门预算管理、政府收支分类改革、国库集中收付制度、政府采购制度等这些注重预算合规管理制度实施后，预算绩效管理一直作为服务型政府建设的关键和突破口。财政部于2005年和2009年分别颁布了《中央部门预算支出绩效考评管理办法》和《财政支出绩效评价管理暂行办法》，对中央部门和地方财政部门的支出绩效评价予以规范，明确评价对象、范围和基本方法。2011年，财政部将这两个办法进行了合并，出台了《关于推进预算绩效管理的指导意见》，统一指导全国的财政支出绩效评价工作。文件出台后，各地方政府结合各地的具体情况和实践工作经验，进一步细化了个地方的绩效评价目标和标准。到2012年12月底，全国大部分地区设立了单独的预算绩效管理机构，部分地区还在市、县财政部门设立了绩效管理机构。

与此同时，政府预算的公开透明成为我国政府工作的重点内容。2007年，国务院政府信息公开条例将“财政预算、决算报告”和“财政收支、各类专项资金的管理和使用情况”列为重点公开的政府信息。这是第一个涉及预算公开的制度文本。2009年财政部在官方网站上公布了全国人代会审议通过后的中央财政预算数据，具体包括2009年中央财政收入预算表、2009年中央财政支出预算表、2009年中央本级支出预算表以及2009年中央对地方税收返还和转移支付预算表。2010年的两会，国务院将预算透明度写入政府工作报告，要求74个中央部门公开预算信息，2010年成为中央部门预算公开的第一年，为地方财政的预算公开提供了示范。从2012年预算法修订草案公开征求意见一个月期满收到的反馈意见来看，民众对预算最直接、最感性的需求就是预算公开，尤其是“三公经费”的公开。2012年十八大报告明确提出“要加强对政府全口径预算决算的审查和监督”，并作为支持和保证人民通过人民代表大会行使国家权力的重要内容。尽管如此，我国政府预算的透明化进程仍处于起步阶段。

在政府预算绩效改革提高政府预算透明度的推动下，医院高校等事业单位掀起新一轮政府会计改革浪潮。2009年，财政部颁布了高校会计和医院会计制度的两份征求意见稿，开始了新一轮的政府会计改革。这两份征求意见稿在会计核算中的权责发生制应用程度均有不同程度的扩展和加深。新医院会计制度和高校会计意见征求稿均在原会计制度基础上扩大了权责发生制的应用范围。新医院会计制度明确规定：“医院会计采用权责发生制基础。”新会计制度不仅要求医院在首次执行日对固定资产计提折旧，还要求对已经入账的全部在用固定资产追溯计提折旧。在负债核算方面，也增设了“预计负债”科目。此外，新医院会计制度通过“在加工物资”对医院自制物资的成本项目、成本归集和核算方法做出了详细要求，通过成本相关报表向公众披露医院在各个层面、不同角度的成本，来了解医疗收费是否合理的问题。高校会计的征求意见稿明确规定采用修正的权责发生制，并对固定资产计提折旧，同时将基建会计纳入“大账”。

三、政府预算与会计制度的演进发展

政府预算与会计在制度发展过程中相辅相成，这仅仅是从两者制度内容方面进行的考察。因此需要从制度学角度进一步从制度供给层面分析，尤其是中央政府和地方政府在制度供给中扮演怎样的角色，我国未来政府预算和会计制度的发展趋势如何等问题的探索。

（一）现阶段特点：“中间扩散型”与“供给主导型”并存从制度经济学角度考察，政府预算制度与政府会计制度在深入改革阶段的变迁中都不同程度的体现了“中间扩散型”与“供给主导型”并存的变迁模式。

在政府预算制度方面，以1999年年初河北省正式启动“预算管理改革方案”以及同年9月财政部提出“试编部门预算”为标志，我国预算管理制度的变迁就进入到“中间扩散型”与“供给主导型”并存的变迁模式。此外，天津市在1999年推行标准周期预算管理制度；安徽省从1999年开始在全省实行综合财政预算；江苏省2011年实现绩效目标管理和部门预算“二上、二下”的全面融合等。至今为止，地方政府预算管理改革逐步形成了“系统规范型”和“阳光财政型”两大地方政府改革主流。

在会计制度改革方面，2009年前多为“供给主导型”模式；自2009年海南进行会计改革试点开始，政府会计制度开始走向“中间扩散型”和“供给主导型”的变迁模式。海南省进行了权责发生制的试点，政府会计概念框架也基本搭建完成，政府综合财务报告试编工作也接近尾声。海南省政府会计改革已经逐步走出了可供全国参考借鉴的“海南模式”，并在改革上成为“领头羊”。

根据制度变迁方式的三阶段理论，地方政府的自发制度创新必须经过权力中心的事后追认。根据我国现行《预算法》的规定，地方政府预算管理制度创新的行为无需上级政府追认。其地方政府的成功经验可以由其他地方直接借鉴，也可以由权力中心推荐其他地方政府参考学习，或直接用于权力中心本级政府预算管理制度创新的实践。在地方政府逐步认识到预算管理的自主创新对于缓解资金紧张有其好处，而且又有一定经济实力来改革时，预算管理的创新就出现了全国地方政府“遍地开花”的局面；当然，还需要认识到仅仅靠地方政府进行“中间扩散型”创新是不可行的，需要结合权力中心的制度供给，保持全国预算管理制度的一致性。

与政府预算制度的变迁有所不同，政府会计制度的地方政府的创新必须通过权力中心的追认，在取得相关成功经验以后，再由权力中心在全国范围内予以推广。这不仅是《会计法》决定的，也是会计信息的特征决定的，政府会计只有保持会计信息在地方政府间的可比性和口径的统一性，才能在此基础上编制合并政府会计报告。因此，即使在海南进行了会计改革试点，但在权力中心未授权的情况下不允许其他各地方政府自主创新会计制度，以防止政府会计成为随意调节收支和结余的工具。

（二）民主化进程推动政府预算与会计制度向“需求诱致型”模式转变 从政府预算和会计信息的利益相关者来考察，现阶段我国权力中心和各级地方政府扮演的是强势集团的角色，政府预算制度和会计制度都由强势集团来设计和执行。这样，难免存在预算部门从自身利益出发，并极力掩饰预算分配中产生的“寻租”行为，使得受人民委托的监督机构和广大人民难以享有知情权。2010年上海财经大学公共政策研究中心对我国省级财政信息和部门行政收支公开状况评估结论表明，当前我国政府主动公开信息的意识薄弱，公开的信息也十分有限，远未能满足社会公众对政府信息的诉求。此时政府会计充当的仅仅是为预算主管部门对下级单位监控的工具，绝对不会像上市公司会计那样具有强大的对外披露信息的功能。

然而，政府预算的第一委托人是公众，作为政府收支活动的集中体现，政府理应为民众提供公共产品和服务。政府预算管理模式应逐渐公共化，政府会计也应成为民众监督预算对外披露信息的工具。当预算制度存在问题，或者在强势集团发起的变迁过程中受到既有路径依赖的影响，所进行的制度创新不符合广大人民群众利益需求时，在公民参与预算的“民主化”意识增强的前提下，会与政府预算部门进行集体博弈，影响和推动强势集团完成“需求诱致型”制度变迁。然而，受我国政治、经济、文化的影响，这一制度变迁的过程将是一个较为漫长的过程。

（三）政府预算和会计制度的发展路径 从制度变革的发展路径分析，一般有两种可供选择的思路：一是率先完成技术规则与操作程序层面的制度规范，并以此为基础，先易后难改革，逐次深入；二是以重构整体运行机制的改革为突破口，进一步规范程序与规则层面的具体管理制度重点突破，先难后易。

从我国政府预算改革的演进路径来看，首先解决的是部门预算编制、国库管理等技术层面的制度规范，选择的是第一条思路，这比较符合改革之初存在相对薄弱基础的国情，因此，采用渐进的方式是现实的选择。现阶段注重的预算管理技术层面虽然只是政府预算改革的最基本层面，但结合我国的现实情况，只有夯实这一阶段的预算管理改革成果，才能逐渐推动预算法规变革的程序规则层面和更高层次的宪政层面。

相对于国库集中收付制度等预算管理技术层面的制度，会计不仅为政府预算提供必要的信息，更是一项能够促进政府预算发展的技术制度。笔者认为，在预算制度和会计制度的发展先后次序上，不一定总是政府会计紧随政府预算改革发展，也可以尝试先对会计制度进行改革，然后再促进政府预算制度的进一步发展。政府预算制度和会计制度相比，会计制度属于更为微观和基础的技术层次。在进一步的推动政府预算改革当中，如果先解决会计这一微观的基础性技术制度的改革问题，提高政府预算信息的透明度，对于促进政府预算管理技术规则制度、最终推动预算制度的整体运行机制，不失为一种较符合国情的由易入难、逐次深入的渐进性改革思路和方法，也比较符合前面所述的两种思路中的第一种思路。

［1］ 高培勇：《为中国公共财政建设勾画“路线图”—重要战略机遇期的公共财政建设》，中国财政经济出版社2007年版。