管理层会计舞弊动机与防范对策*

湖北第二师范学院 廖小兰

一、引言

美国《审计准则公告第16号》明确规定会计舞弊是故意编制虚假财务报表的行为；我国《独立审计具体准则第8号》中将会计舞弊定义为导致会计报表产生不实反映的故意行为。总体而言，会计舞弊是指企业组织内部与外人员采用各种不真实的数据、资料、报表、公告等欺骗违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。管理层会计舞弊是指直接由组织管理层实施，突破现有会计规范，蓄意错误呈报、遗漏会计报告中应予披露的内容，或提供虚假会计信息的会计舞弊行为。舞弊者为了达到某种目的或掩盖其会计舞弊动机，通常在事前会对会计舞弊事项进行精心设计，极力设法隐瞒。会计舞弊者的层次越高，预防与检查的难度也就越大。由于会计控制是企业内部控制制度的一个组成部分，受内控制度的制约，而内部控制制度由企业管理层制定，因此管理层的会计舞弊具有多向性和会计舞弊内容的多面性特点。

二、管理层会计舞弊动机分析

会计舞弊的“三角理论”认为，诱导会计舞弊的因素主要包括以下三个原因：压力（动机）、机会和借口（道德取向），这三种因素之间两两相互作用，形成会计舞弊三角形。会计、审计职业界和学术界通过多年来研究审计风险模型和对审计经验的总结，形成了“舞弊风险因子理论”，其中比较有代表性的是GONE理论，该理论的四个因子是：G代表贪婪（Greed），O代表机会（Opportunity），N代表需要（Need），E代表披露（Exposure），这四个因子相互作用，共同决定舞弊风险。管理层会计舞弊的动机包括以下方面：

（一）受到过高经营指标压力进行舞弊 会计舞弊压力包括由经营指标而带来的压力、不良的恶癖带来的压力、与工作相关的诸如升职等压力、其它压力四种类型。据统计，前两种类型的压力约占95%。管理层面临的压力越大，进行会计舞弊的动机也就越大，并且这种舞弊成惯性而不可避免。其中，经营压力是上市公司所面临的最大压力，具体表现为筹资困难。企业为了获得资金支持，构造虚假会计数据就成为公司的首选。

（二）监管不力为管理层会计舞弊提供了机会

（1）体制的不健全使外部监管不力。证券管理体制上的不完善给上市公司的会计舞弊留下空间。如国有产权关系不清、“委托-代理”关系不清等，造成由代理人自己监督自己、自己管理自己的尴尬局面。最典型的就是代理人委托注册会计师对公司财务报表进行审计，造成审计结果在法律层面的无效。由于历史原因，我国很多上市公司的产权关系不清，国有产权所有者身份的虚化，导致了对这些企业监管的失控。在企业转轨变型的过程中，一些政府机构投资者利用其独特的身份占用国有资本，利用政府特权的优势和体制转换规范的漏洞，任意操纵和控制被投资企业或上市公司，通过会计舞弊创造被投资企业或上市公司的业绩，以达到个体利益的最大化。

（2）公司治理失效使内部监管不力。公司治理结构由股东大会（或股东会）、董事会、经理和监事会在内构成的，审计委员会在董事会的授权下担当起监督会计报告的责任。如果治理结构不完善，内部控制无效，审计委员就会流于形式，会计舞弊发生的概率就大大提高。

（三）为满足企业扩张需求而进行舞弊 处于扩张阶段或严重亏损阶段的企业，急需资金满足扩张的要求或者扭转亏损带来的负面影响，但通过正常经营来摆脱这种局面需要较长时间，此时管理层会选择虚报会计报表，以说服投资者。具体表现在以下方面：一是在初次发行阶段，企业为了取得上市资格，达到证监会要求的连续三年实现会计报表盈利的目标，可能进行会计舞弊；二是在配股阶段，企业通过会计包装，使公司净资产盈利率达到证券会要求的6%的配股标准，从而实现顺利配股；三是在增发新股阶段，企业可能通过会计舞弊行为，虚构前三年的营业利润。

（四）追求二级市场股价上升而进行舞弊 良好的业绩可以维持股价的上涨或使股票价格达到预期价位，当企业的真实会计数据不能达到要求，企业会通过人为加工会计数据达到其目的。如果股票价格能够向管理层所预期的、有规律的方向波动时，我们有权利怀疑这很有可能是企业管理层蓄意使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。此外，我国上市公司为了避免带帽（ST、PT）及退市，会有强烈的会计舞弊欲望，其较多通过粉饰会计报表，以良好的业绩达到扭亏为盈的目的。

（五）为实现个人薪酬目标舞弊 管理层为了实现预算目标、贪得绩效奖金或分红、树立成功经理人的职业形象等诸多目标，有可能虚报会计报表，以舞弊手段实现其目的。

三、管理层会计舞弊表现形式

（一）重大事项错报与隐瞒重大错报风险 重大错报风险是指会计报表审计前存在重大错报的可能性。如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效的监督等，此类风险通常与控制环境有关，同时也与经济萧条、企业所在行业处于衰退期有关。重大错报风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关，由于非常规交易数据收集和处理涉及更多的人工成分、管理层更多地介入会计处理、涉及复杂的计算或会计处理方法，企业难以对由此产生的特别风险实施有效控制。

不公开、不报送、不披露公司在重大事项决策、发生、变更等方面的信息，以欺骗证监会、股东、或其他利益相关者，属于重大事项隐瞒。如“草原兴发”故意隐瞒公司的重大事项。深交所揭示的“草原兴发”有关问题主要包括以下舞弊行为：对没有实际发生的交易行为编造虚假的会计单据和会计报表；通过关联关系虚构采购和销售业务以编造业绩；与银行串通虚列巨额银行存款；虚构购买巨额草地使用权资产业务等。以上这些舞弊行为都会美化公司业绩，导致股市价格上涨，从而给企业带来现实与潜在收益。

（二）资产滥用 资产是企业拥有和控制的能够用货币计量，并能够给企业带来经济利益的经济资源。企业应该按照合理和有效的方式运作和使用资产，才能取得良好的经济效益，并保证资产增值保值以及资产的安全完整。资产滥用行为就是违背了以上资产使用的原则，导致资产减值、亏损、流失。

（三）会计报表舞弊 会计报表舞弊是以会计报表为媒介，对外传送虚假的会计信息资料，以达到企业管理层想要实现的目标。在企业的会计舞弊中，会计报表舞弊是最常见的一种方式，同时会计报表的受众广、数据集中、对报表使用人的危害性更大。会计报表舞弊行为严重威胁市场参与者对会计信息的信心，是不可接受的、非法的企业行为。会计报表舞弊主要发端于激进的会计业绩目标。美国反会计舞弊审计准则公告第82号列举了一些与管理当局会计舞弊有关的典型风险因子，当存在这些风险因子时，说明公司出现会计报告舞弊的可能性大大增加：当公司为了某些目的制定过于激进且不切合实际的盈利目标；以非常主观的职业经验去判断资产、负债，收入或者费用；过分激进的会计目标和期望导致的公司管理人员的会计舞弊行为；运用非常激进的会计手段和方法来维持公司股价的走势或盈利趋势；公司虽然实现了盈利以及盈利的高比例增长，但公司经营中缺乏充足的现金流量；重大关联交易。

（四）利益冲突 利益冲突是当事人所处的境况或者行为，在这种境况或行为中，当事人身负的委托利益有可能不恰当地受到当事人自身利益的影响。这种利益冲突表现在会计上就是企业管理者为了达到某一利益在会计数据、会计指标、会计报表上进行会计舞弊，从而损害其他利益团体的利益。

（五）违法行为 违法行为是指违反国家现行法律规定，危害法律所保护的社会关系的行为。从会计的角度来分析，其违法行为主要包括以下几个方面：不依法设置会计账簿、进行会计核算、任用会计人员，未按规定保管会计资料，拒绝依法实施的监督等违法行为；伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假会计报告的行为；隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、会计报告的行为。

四、管理层会计舞弊防范措施

（一）完善内部审计控制 建立合理科学的内部控制制度是企业防范会计舞弊的基本措施。内部审计机构的设置和审计制度的完善在会计舞弊的预防中具有不可替代的作用。第一，充分发挥内部审计的作用。可以通过让内部审计组织参与组织内部控制制度的设计与修订，使组织内部控制在建立之时更多地考虑了各种管理程序对会计舞弊行为的防御能力。第二，加强国家审计机关对企业内部审计机构的监督和业务指导。内部审计机构建立于企业内部，从经济和管理层面受制于企业管理层，将内部审计机构置于国家审计机关的监督下，可以使其严格履行审计职责，有效防范内部审计的失效。

（二）完善公司治理结构 从目前情况来看，公司治理层面主要存在以下问题：董事长兼任总经理；内部人控制；监事会形同虚设；股东大会、董事会、经理层之间不能相互制衡等，这一系列问题为管理层舞弊提供了条件。因此，改善公司股权结构、强制性设立以独立董事为主的审计委员会、完善独立董事制度、发挥监事会应有的作用，对防止会计舞弊有很强的现实意义。

（三）加强会计师事务所监管 注册会计师是经济领域的法官，是防止企业会计舞弊的第一道关卡。而会计师事务所与上市公司的勾结往往屈从于经济利益的驱动，在巨大利益的利诱下，CPA与会计师事务所可能会丧失其独立性、客观性和公正性，企业与会计师事务共同成为虚假会计信息的制造者和受益者。因此，应加强对会计师事务所的监管力度，不断提升CPA的独立执业精神，保证外部审计的独立性和公正性。

（四）运用科学的审计方法和手段加强上市公司审计CPA在审计的过程中，利用职业怀疑、分析性复核、关注管理层会计舞弊的征兆等方法，可以从一定程度上有效规避会计舞弊的发生。管理层会计舞弊导向审计是以管理层的会计舞弊为审计重点，对管理层会计舞弊风险进行识别、评价，根据不同复杂程度的高风险审计领域确定审计的具体对象。管理层会计舞弊导向审计的前提是假定被审计客户的管理层是不可信任的，在此基础上寻找管理层会计舞弊存在的征兆，并对管理层对执行各个评价指标的诚信度做出合理评价。根据评价结果，从系统性和非系统性层面判断管理层会计舞弊风险的高低，考虑管理层会计舞弊风险可能对会计报表使用者产生重大误导的影响程度，并有针对性地实施相应的审计程序。

（五）加大对管理层会计舞弊的处罚力度 会计信息质量是会计工作的生命，向社会公布和提供公开、透明、真实的会计信息是企业的基本责任。正是基于这样的原因，《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《上市公司财务报表披露细则》等数十项相关的法规和制度先后被制定和公布出来。但是由于执法环境不完善，执法人员不履行职责，知法犯法等问题的存在，使这些法规和制度没有达到有效的监管目的。因此，加大相关法规和制度执行情况的检查力度是首先需要解决的问题，对于那些恶意造假，提供虚假财务报表并产生严重后果者，一定要加大处罚力度，在对有关负责人进行严厉处罚的同时追究相关单位法律责任。

［1］ 刘明辉：《“谴责”能否促进会计会计舞弊的公司改善公司治理》，《财经问题研究》2009年第2期。

［2］ 萨利·珀西：《变更审计师以后突然面临的未知境况》，《中国注册会计师》2008年第1期。

［3］ 明洪盛：《企业财务舞弊行为及其防范》，中国财政经济出版社2011年2月。