增值税减免和退还的会计处理

胡小凤

摘 要：

增值税税收优惠政策包括增值税减征、免征、先征后返、先征后退、即征即退等，会计和税法对该优惠是否计入收入不尽一致，准则前后规定又含糊其辞，造成账务处理的疑惑，试图以案例结合规定的形式，对其会计处理作出合理的解释。

关键词：增值税;会计处理;减免;退还

中图分类号：

F23

文献标识码：A

文章编号：16723198（2014）23011102

0 引言

增值税针对货物的增值税额征税，其征税对象是货物，增值税法律制度对增值税减征、免征、即征即退、先征后退作了详细规定。企业所得税针对企业经营过程中的所得额征税，免征或返还的增值税实际上也是企业所得的组成部分，企业在进行会计处理时需要综合考虑税收和准则规定。

1 增值税即征即退、先征后退、先征后返的会计处理

增值税即征即退、先征后退政策，包括对增值税进行征收和对增值税予以退还两个环节，其中对增值税征收的会计处理与纳税人一般销售业务的会计处理一样，但是对退还的增值税需要进行专门处理。

《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南，“税收返还是政府按照先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。”此种与收益相关的政府补助，“用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）”。

《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号），“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”。财政性资金，“包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各项税收，但不包括企业按规定取得的出口退税”。

根据上述规定，企业取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”优惠政策退返的增值税，在会计处理上应确认营业外收入，在税务处理上应计入企业所得税的应纳税所得额。举例说明如下：

例1：某软件开发企业是增值税一般纳税人，2013年12月现款销售自行开发生产的软件产品，取得不含税销售额100000元，增值税专用发票上注明的增值税额17000元，涉及产品成本50000元;本月一次性购进生产材料20000元，取得增值税专用发票注明的增值税税额为3400元;取得的国有运输企业开具的运费发票上列示运输费用300元。假设上月无留抵税额，本月无其他与增值税有关的经济事项。

案例分析（以下未说明的资金单位均为元）：

当前对增值税的优惠政策是，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该企业实际增值税率=（17000-3400-200×7%）÷100000=13.586%，则需要返还100000×10.586%=10586元。

故在购进材料时

借：原材料20186

应交税费——应交增值税（进项税额）3414

贷：银行存款23600

销售软件产品后

借：银行存款117000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

借：主营业务成本50000

贷：库存商品50000

在缴纳增值税时

借：应交税费——应交增值税（已交税金）10586

贷：银行存款10586

借：银行存款10586

贷：营业外收入10586

若是增值税先征后退和先征后返，由于征收和退返有时差的存在，则应该在上述第二步会计处理中

借：其他应收款10586

贷：营业外收入10586

在实际收到时

借：银行存款10586

贷：其他应收款10586

2 增值税直接减免的会计处理

《增值税暂行条例》第二十一条（二）项规定：“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。《增值税暂行条例》第十条（一）项规定：“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”其进项税不得从销项税额中扣除。

这意味着在进行会计处理时，一方面不应该确认增值税销项税，另一方面还要转出原已抵扣进项税，即增值税减免只免除当前环节增值税而非所有的销项税额。

案例2：A制药厂系增值税一般纳税人，当期现款销售免征增值税的避孕用品100000元，均开具普通发票。经核算分配，生产该批避孕用品耗用原材料涉及已经抵扣的进项税额6800元。

依照财税[2008]151号要求直接减免的增值税确认为应计入所得税应税收入的财政性资金。根据《关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》（财会字[1995]6号）之规定，对于直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“补贴收入”科目。据此，有人认为会计处理上应体现增值税作为补贴征收所得税的过程，则会计处理应为：

（1）将所收款项进行价税分离，确认当期收入和销项税额。

借：银行存款85470.09

贷：主营业务收入85470.09

应交税费——应交增值税（销项税额）14529.91

（2）冲减当期销项税，并将其计入营业外收入，以体现免征增值税。

借：应交税费——应交增值税（减免税款）14529.91

贷：营业外收入14529.91

（3）转出原已抵扣进项税额。

借：主营业务成本6800

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）6800

此种处理意味着企业所收款项为含税收入，政府对企业免税而并非对消费者免税，会计处理中先行进行价税分离，确认应收取而未计的销项税额为14529.91，再转出不得抵扣的进项税额6800元，实际免交增值税14529.91-6800=7729.91。因此，确认营业外收入14529.01，抵减成本6800后，实际损益7729.91已经体现在会计利润中，所得税纳税申报时不再调整。

但是，笔者认为，如此处理颇有不妥。既然此产品已经免去增值税，也没有开具增值税专用发票，则收到款项100000元本身应该就是不含增值税收入，不应该确认销项税额。实际减免的增值税是100000×17%-6800=10200元。

此外，上述处理的依据是企业会计制度，而《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南指明，除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，政府并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”因此，新会计准则并未要求将直接减免的税款计入营业外收入。

笔者认为，会计处理上分两个步骤更为合适：

第一，销售时确认收入而不确认销项税额;

第二，如果已经抵扣相关的进项税额，则增值税作进项税额转出处理。

则案例2会计处理应为：

（1）借：银行存款100000

贷：主营业务收入100000

（2）借：主营业务成本6800

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）6800

在进行所得税纳税申报时，基于税法要求，调整应纳税所得额10200元。

参考文献

[1]中华人民共和国增值税暂行条例[Z].中华人民共和国国务院令第538号.

[2]财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知，财税[2008]151号[Z].

[3]财政部.企业会计准则——具体准则[Z].