合并财务报表合并范围理论述评

李安然

摘 要：本文通过对2014年2月20日国家财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（简称CAS33）的相关内容进行了分析，并使用比较分析法对国际会计准则中该准则的相关内容进行对比分析，提出我国合并财务报表合并范围在界定时存在的问题，以期有利于我国合并财务报表的编制方法的制定和改革。

关键词：合并理论;合并范围;控制;会计准则

一、合并财务报表合并范围的基本定义与理论

与合并财务报表相关的主要词汇在2014年2月20日发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》中都给出了明确定义。另外，在合并财务报表中，围绕对少数股权如何进行处理、合并范围如何界定等问题有着不同的理解和处理方法，从而形成了不同的合并理论。而合并范围的界定取决于合并财务报表所依据的理论。现阶段，国际上被认可的合并财务报表理论主要包括以下几种：母公司理论、实体理论和所有权理论。

1.基本定义

（1）合并财务报表

合并财务报表作为企业集团的财务报表，应该反映集团内部所有母公司及其全部子公司的整体财务状况、经营成果以及现金流量。对于合并财务报表的定义与2006年颁布的第33号准则并无改变。

（2）母公司

准则中对母公司的定义为是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。而在旧准则中，母公司的定义是有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。新准则明确扩大了母公司的定义范围，并且具体解释了主体可包含的类型。

（3）子公司

子公司是能够被母公司控制的主体，同时被母公司控制的其他被投资单位也视同子公司。合并财务报表的编制尤其是编制范围会在一定程度上受到子公司概念界定的影响。通过认识子公司的概念我们发现，子公司需要符合以下两个条件：一是需要有相应的一家母公司对其进行管理，母公司的数量必须只有一个;二是子公司是可以包括企业在内的多种类型的主体。

（4）母公司理论

母公司理论关于合并财务报表的规定是，母公司作为集团的股东，不包括其他的子公司，而是把子公司作为外界债权人，母公司或控股公司的收益就代表了合并净收益，那些占有股份较少的企业的收益不计入内，而是作为母公司的费用。合并会计报表作为母公司会计报表的一部分。所以，母公司理论下的合并财务报表强调的是母公司股东的利益。

2.实体理论

在实体理论中，合并财务报表是以企业集团所有成员为对象提供报表信息，所以对企业集团所有股东同等看待，并不过分强调控股公司股东的权益。

所以，所有股东的收益都算在合并净收益范围内，并根据不同股东所占有的股权进行分配。合并会计报表的编制遵循实体理论，将有利于相关管理阶层对会计报表的审核，从而有利于对整个企业的生产和经营效果进行监管。

3.所有权理论

所有权理论对于合并范围的界定，明确了由多个（2个及以上）企业管制的小公司的合并报表编制需要遵循的一些原则。由于所有权理论下的会计报表只代表企业集团所拥有的财产，相对来讲范围较小。一般在被投资公司由几家公司同时控制时才会采用这种理论，所以，这种理论的使用通常都与其他理论同时使用。

以上所说的三种理论中，每种理论的偏重点不同，最后一种理论主要界定的是企业集团自身的财产，并没有对子公司的控制问题作出规定。母公司理论虽让不只是强调企业集团的财产，对于合并报表的界定体现了控制理论，但是也没能完全按照控制理论的观点进行合并，比如在资产和负债的升贬值以及商誉的确认上，合并的依据依然是母公司的持股比例。实体理论针对的是组成整个集团的所有企业，从整体的角度出发，对合并财务报表的范围进行界定。所以，实体理论指导下的合并财务报表的编制是最适合的。

二、中外合并范围相关准则发展的比较

1.国际合并财务报表合并范围界定的发展

国际会计准则委员会（IASC）早在20世纪70年代中期发布《国际会计准则第3号—合并财务报表》，此项准则对合并范圍进行了界定。

上个世纪80年代末，《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》出台，其中对合并范围的界定是：除了被暂时控制或者附属公司的经营长期受到限制，那么合并财务报表的范围应该把集团下的国内外所有公司包括在内。

IASB在2008年4月18日探讨对了合并范围问题，与此同时IAS27也出台了，其中关于控制一词的界定是：首先是一种权利，此项权利对集团内的财务和经营政策具有统驭能力，并能从中获得权益。其关注重点包括两方面：统驭财务和经营政策及获得权益。

2011年5月，IASB发布了合并相关的3项新准则和2项修订准则，其中，3项新准则是：《IFRS10合并财务报表》，它将替代现行的《IAS27合并和单独财务报表》和《SIC12合并——特殊目的主体》;《IFRS11合营安排》，它将取代现行的《IAS31合营中的权益》和《SIC13共同控制主体——合营方得非货币性捐赠》;《IFRS12其他主体中权益的披露》，它规范了子公司、合营安排、联营和非合并范围内主体的披露要求。

从IASB合并范围规定的变化来看，对合并范围的规定呈逐步放宽的趋势，主要体现出以下特点：首先，控制观念逐渐深化;其次，注重实质控制权;最后，例外情况逐步减少。

2.我国合并财务报表合并范围界定的发展

与发达国家相比，关于合并财务报表的准则和实务研究在我国兴起的较晚。1993我国财政部颁布实施了《企业会计准则》，如果企业对外投资的数额超过了被投资主体资本总额的一半，或者企业掌握了被投资主体的控制权，企业就需要编制合并财务报表。

上个世纪90年代，国家财政部颁布实施了《合并会计报表暂行规定》，规定中对合并财务报表的编制进行了一定的规范。充分按照“控制”概念的要求，合并财务报表的编制范围要包括企业集团下的所有国内外的子公司，但是对合并范围的解释还是未能完全按照控制论进行，而是同时运用了“50%以上权益性资本”和“其他法定控制”形式。如果没有事先规定这两种形式的优先次序，就很引起会计核算时的失误或错乱。

2006年3月，财政部发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33），规定：控制应该是合并财务报表合并范围界定的前提，企业集团在界定合并财务报表范围时应将所有的子公司包括在内。“控制权”应该是合并范围界定的标准和依据，而且要把所有影响控制权判断的因素和事实都考虑在内;用“50%以上的表决权”标准代替原有的“50%以上权益性资本”，使得合并范围不再主要受股权投资比例的影响，突出了实质在财务报表界定中的地位，而且合营企业的比例合并法也被取消。

今年2月份，财政部发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。其中仍旧提出了以“控制”为基础对合并报表的合并范围加以控制，但对控制的定义作了更改。在最新的会计准则中，控制，是指投资方擁有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。通过对定义的对比，可看出对合并范围的确定更加实质化，不再以超过半数以上的表决权作为判断标准之一。同时，提出了实质性权利和保护性权利的概念，用以确认投资方是否对被投资方具有控制权。另外，强调了母公司应将所有子公司纳入合并报表范围内，但将母公司分为了两种类型：投资性母公司和非投资性母公司。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

在与国际会计准则趋同方面，不能完全直接趋同，否则我国上市公司必然会因为二者的巨大差异而承担高额的学习和应用成本，并且难以取得同样的效益。就合并范围而言，无论是国际会计准则还是美国会计准则都是随着经济市场的发展，不断发现与合并财务报表相关的问题，并逐步更新合并范围会计准则。我国合并财务报表合并范围也应结合我国的市场经济发展，同时借鉴国外的相关准则变化，更合理地来编制企业会计准则。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则[M].北京.经济科学出版社，2014.

[3]《IFRS10——合并财务报表》，《IFRS11——合营安排》，《IFRS12-涉入其他主体的披露》.

[4]张茂燕.基于主体理论的合并范围的探讨[J].财经论坛.2005（4）：101-103.

[5]龙文魁.关于合并财务报表的几点思考[J].财会月刊.2004（9）：29-30.