公允价值下特殊原始凭证的取得与审计

戎浩豪

摘   要：本文从公允价值的运用导致原始凭证面临的问题入手，探讨公允价值下特殊原始凭证在会计基础工作和审计实务工作领域遇到的新问题。按照公允价值计量的过程对特殊原始凭证进行分类分析，并介绍各种特殊原始凭证的来源与取得途径。最后提出解决特殊原始凭证所面临的问题的一些建议措施。？

关键词：公允价值;特殊原始凭证;可靠性;审计？

一、公允价值的运用导致原始凭证面临的问题

1.会计基础工作中特殊原始凭证面临的问题

（1）难以获取特殊原始凭证。传统的原始凭证在经济业务发生的时候便能产生，但由于公允价值计量的复杂性以及公允价值估值技术的不完善，该如何获取以及获取怎样的特殊原始凭证也成了一个棘手的问题。许多具体会计准则都运用了公允价值，很不详尽和统一，加大了获取特殊原始凭证的难度，只能从一些会计准则中找到少数有关公允价值计量与披露的相关运用方法。

（2）特殊原始凭证没有规范的表现形式。传统的原始凭证都有规范的形式和固定的格式，这是为了保障原始凭证的真实性和客观性，同时也利于其流通和监管。而特殊原始凭证的特殊性之一便是其没有也难以有规范的表现形式。公允价值的确认和计量涉及到大量各式各样的内外部信息，而经济业务以及评估对象的不同，使得相关信息更具多样性，这就造就了特殊原始凭证的多样性，使其难有统一规范的形式。

（3）特殊原始凭证的可靠性较差。在原始凭证的基本要素中，单位及相關人员的签章是重要且必要的一项，这是为了保障原始凭证的权威性和可靠性。然而，在实务工作中，很多时候获取的特殊原始凭证是没有单位部门签章的，这在影响其权威性的同时也降低了可靠性。而且有些特殊原始凭证存在很大的主观判断，这就使得其即使是签了公章也难以保障可靠性。此外，由于我国的市场发育程度和财务人员专业水平还未达到一定的高度，企业没有建立自身的公允价值计量信息收集和定价系统，这也使得整体上特殊原始凭证的可靠性处于一个低位水平。

2.审计实务工作中特殊原始凭证面临的问题

（1）特殊原始凭证的审计风险高。公允价值计量由于自身的复杂性，导致了与其相关的特殊原始凭证具有很高的审计风险。尤其当公允价值的计量采用估值技术时，需要运用大量的估计和假设，此时的审计风险最高。特殊原始凭证由于没有规范的取得途径和表现形式，这也使得审计人员面临较高的审计风险。由于传统计划经济思想以及行政管理体制和考核机制等诸因素影响，我国企业内部审计人员在虚假会计信息治理和监管上的作用发挥有限，且审计人员自身的专业能力有限，而公允价值涉及的业务却广泛且复杂，这些无疑都加剧了审计风险。

（2）难以获得相关的审计证据。一方面，与会计人员难以获得特殊原始凭证的原因一样，审计人员也难以获得与公允价值计量相关的审计证据。另一方面，被审计单位出于利用公允价值计量操纵利润等目的，对于审计人员会采取故意隐瞒或者拒绝提供资料等措施，这些无疑加大了审计人员获得相关审计证据的难度。

二、特殊原始凭证的相关分析

1.特殊原始凭证的定义

原始凭证对于保障会计信息质量起到了重要的作用，是用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据，而特殊原始凭证，在本文中的是指涉及公允价值计量的会计业务所需的原始证据。原始凭证所记录和反映的应当是已经发生的经济业务，但是从现阶段的实际情况来看，原始凭证的定义已不再恰当。这主要是由于新准则中引入了公允价值这一计量属性，而在进行公允价值会计处理时很多时候并没有发生与之相关的实际经济业务。此时，对于交易性金融资产需要进行相应的公允价值会计处理，但是实际上并没有经济业务的发生。

2.特殊原始凭证的种类

（1）公允价值运用过程中涉及的特殊原始凭证。判定是否可以运用公允价值不是一个必要的环节，因为某些资产或者负债准则规定其必须采用公允价值计量。实务中公允价值的计量方法往往存在三个级次，有利于明确特殊原始凭证的取得途径。分别是活跃市场中资产或负债的报价，从而获得可靠性较高的公允价值;近期或者类似资产或负债的报价，需要相应的证据予以支持;最后则是通过估值技术来确定其公允价值。前两者可直接用于确定其公允价值，或经适当调整后用于确定其公允价值，这是进行公允价值计量的最佳方法。

（2）判定是否使用公允价值计量的特殊原始凭证。目前许多准则对于能否使用公允价值计量都规定需要满足特定的条件，这一特定条件最为常见的表述是“公允价值能够可靠计量”。但是很多准则都没有规定公允价值如何才称得上是“可靠”计量。虽然，我国许多具体准则对于判定能否使用公允价值只给出了一个概念性的条件——公允价值能够可靠计量，却没有给出详细的可操作的标准，这给实务工作带来了很大的困难。在公允价值的运用过程中设置判定能否使用公允价值计量这一环节，这有利于防止公司滥用公允价值进行利润操纵。

（3）估值模型和参数类特殊原始凭证。当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场报价时，则要采用第三级次的估值技术方法确定公允价值，估值技术法是其中实施难度最大的一个。估值模型的选择需要视参数的优先级次而定，若获取的参数证据的相关性和可靠性高，即信息处于优先级别的级次，则所需的估值模型的复杂性就低。公允价值级次本身是对估值技术所要使用的参数进行优先排序，三级参数、估值技术和公允价值之间的关系如同建筑原材料、建筑设计图和建筑物三者的关系一样。估值模型证据反映的其实是参数信息的处理、分析的程序和方法。

3.特殊原始凭证的来源及取得途径

（1） 来自企业外部的特殊原始凭证。公允价值计量方法的第一、二级次的重要证据就是活跃市场、市场价格及市场上其他相关信息的证据。而市场价格以及其他相关信息证据也是参数证据的主要来源。这一类证据主要来源于有关发行方或者债务人，或者国家法律和行政法规、企业的律师或法律顾问出具的意见书以及一些组织协会或者评估机构公布的信息。其他外部来源证据，这主要是指评估机构或者专业估值机构为企业特定的某项资产或者负债建立的估值模型证据。这一类型的特殊原始凭证主要出自一些权威的专业机构，来自专业的评估师或精算师等。

（2）来自企业内部的特殊原始凭证。来自企业内部的特殊原始凭证主要是作为估值技术中的参数证据，主要包括企业协议、合同等资料，企业财务预算或预测数据，企业历史数据和内部报告等。在预计投资性房地产未来现金流量时，不能够随便选取证据，而是要将租赁合同和其他合同作为有力的依据，在进行折现时要采用能够反映当前货币时间价值以及资产特定风险的直线率。

三、特殊原始凭证所面临的问题的解决措施

1.在会计基础工作中所面临的问题的解决措施

（1）规范特殊原始凭证的基本要素和形式。尽管特殊原始凭证证明的内容多种多样，但必须具备的要素有原始凭证的名称、填制日期、填制单位名称等，作为信息记录的载体，具备这些基本要素是必须的，这是有利于保障会计信息的质量。目前，大部分的特殊原始凭证的没有规范的表现形式，为了避免特殊原始凭证填制上的随意性，特殊原始凭证可以在行业等范围内采用较为固定的格式。

（2）规范特殊原始凭证的取得途径。特殊原始凭证多数来自于企业外部，主要由政府监管部门、金融机构和证券交易所以及一些中介机构提供，包括财政部门、国土资源和房地产管理部门等。政府监管部门在规范特殊原始凭证的建設工作中应当起到领导作用。房地产管理部门可以根据自身掌握的房地产市场的信息为企业是否可以采用公允价值模式对投资性房地进行计量出具证明。银行、事务所和评估机构等单位部门也应当发挥相应的作用，执行其颁布的相关的规章制度。

（3）使用电子形式的特殊原始凭证。信息的快速膨胀以及互联网技术的日新月异，使得很多的有价值的信息是通过网络传播。由于公允价值的取得获得了电子商务和信息网络等科技手段的支持，电子原始凭证的地位也将得到认可，甚至可以传递一些动态信息。电子原始凭证受到质疑的重大原因之一是其权威性，许多学者认为电子原始凭证无法像纸质原始凭证一样具备单位的公章及负责人的签章。目前，这一问题得到了一定的解决，数字加密技术和数字证书的发展，使得网络信息的权威性得到了保障，同时也有利于审计工作的顺利开展。

2.在审计实务工作中所面临的问题的解决措施

（1）重点审核特殊原始凭证的完整性和公允价值计量的适当性。首先，审核特殊原始凭证的完整性和权威性。实际工作中，特殊原始凭证在会计领域遇到了许多问题，原始凭证缺少基本要素的情况普遍存在。在特殊原始凭证的基本要素中，填制单位的公章及单位负债人的签章是重要且必要的一项要素，这是保障特殊原始凭证的权威性。其次，审核公允价值计量方法需要规范适当性。特殊原始凭证所反映的正是公允价值计量的过程。因此，这不仅是对特殊原始凭证的审计，实质上更是对公允价值计量过程的审计。在对公允价值计量过程进行审计时，注册会计师应当关注公允价值计量的适当性。

（2）采用恰当的特殊原始凭证的审计程序和方法。首先，深入分析被审计单位的业务和行业的实际情况。注册会计师评价被审计单位在适用的会计准则和相关的会计制度的规定下对公允价值计量的适当性，采取特定措施的意图获取审计证据，将部分依赖于其对被审计单位所处行业各方面的信息有所了解，这种情况下，注册会计师适用的方法是询问法。其次，深入分析相关工作人员的专业知识和职业素养，尤其是从事公允价值计量的人员。公允价值计量经常会涉及到各种假设，并且由于管理层对某一资产或负债的意图不同，这使得确定的公允价值具有很高的主观性。对此，注册会计师可以采用询问，复核记录等审计方法。最后。了解并评价管理层采取特定行为的意图及其做出的重大假设。被审计单位管理层采取特定行动的意图，这就不可避免的导致其存在一定的主观性，进而引发一些重大假设，注册会计师应当对被审计单位管理层的意图和重大假设进行充分的了解并做出恰当的评价。注册会计师可以通过实施询问、复核等程序和方法进行了解和评价。

（3）运用信息技术对特殊原始凭证进行审计。随着信息技术的迅速发展，其在公允价值计量过程中的作用也将越来越重要。首先，通过信息技术的支持，注册会计师能够对特殊原始凭证进行直接溯查，这将大大提高审计的效率。其次，由于可能涉及到外部专家的使用，审计师进行审计时应当同时复核公允价值，来降低特殊原始凭证的审计风险。将专家估计考虑到会计核算系统中，利用专家的专业能力，从而降低审计的成本。信息技术的运用能够保证特殊原始凭证的可靠性，统一的估价方法上具有一定的优势。

（4）利用专家工作。实务中，多数的公司是无法自主进行公允价值计量的，更多时候是聘请外部机构或专家进行估值计量。是否与适用的会计准则和相关会计制度的规定一致是专家在进行审计工作时首先应当考虑的问题，取决于专家对公允价值定义的理解和确定以及拟使用的方法。其次，注册会计师应当了解专家使用的重大假设和估值方法，并基于对被审计单位情况的了解和实施其他审计程序的结果，以降低公允价值的审计风险，考虑这些假设和估值方法是否适当、完整和合理。

四、结论

综上所述，公允价值被滥用的问题关键并不在于公允价值计量本身，也不在于其可靠性低，问题在于如何获取可靠的公允价值信息。特殊原始凭证对于保障公允价值信息起到了十分重要的作用，本文对于公允价值下特殊原始凭证在会计和审计领域中遇到的问题进行了浅显的探讨，提出了一些解决的意见。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2011.

[2]财政部. 企业会计准则应用指南[M].北京：经济科学出版社，2012.

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