美国纳税人诉讼制度及其启示

章海珠

当前我国财政行为法治化程度较低，财政资金的浪费和滥用已达到让人触目惊心的程度。有文章报道我国“三公”①支出每年耗费公共资金约9000亿元，占到了全国财政收入的30%。传统自上而下的权力制约方式已面临巨大危机。而作为普通公民的纳税人财政意识和法律意识不断提升。据媒体报道2006年湖南省常宁市农民蒋时林状告市财政局违法购车案，要求法院判令将轿车收归国库，此案被誉为我国“纳税人诉讼第一案”。②在这种背景下，学界主张我国建立纳税人公益诉讼制度。

美国是当今世界上纳税人诉讼制度最发达的国家，通过对其研究，还原纳税人诉讼在美国的真实面貌，可以为构建我国纳税人诉讼制度提供有益的参考。

美国纳税人诉讼的主要内容

纳税人诉讼简单的说就是一种为监督和纠正政府违法的财政行为，而允许纳税人向法院起诉的公益诉讼制度。有记载的最早的纳税人诉讼案件发生在英国③，但是自从1847年美国纽约市受理了第一例纳税人诉讼案（Adriance v.City of NewYork）④以来，这一制度便迅速在美国各州发展起来，美国成为当今纳税人诉讼最为发达的国家。纳税人诉讼成为美国预防和治理政府腐败的一个重要手段，对财政秩序的规范化意义重大。

纳税人诉讼在美国主要是盛行在州一级，相对来说联邦法院很少受理此类案件。美国50个州都有大量的判例存在，法官认为，“尽管纳税人的利益‘鸡毛蒜皮’，但绝不能仅因这一点就否定他请求司法审查政府行为的权利，纳税人既是纳税人又是法治社会的一名成员，他们很关心政府花钱的行为是否合法，以确保行政行为不逃脱司法审查”⑤。

美国最早的纳税人诉讼是1847年纽约市纳税人Adriance v.City of NewYork一案。原告是纽约市市民Adriance，他证明自己在纽约市有房产，是合法的纽约市纳税人，他控告的是当地城市管理机构，认为其有滥用资金的嫌疑，法庭确认了Adriance纳税人诉讼资格并胜诉。⑥虽然本案最终被联邦最高院推翻了，但是纳税人诉讼案件却雨后春笋般在其他州发展起来。⑦特别是在美国内战之后，地方政府在经济管理中扮演了越来越重要的角色，此类案件也随之多起来，主要集中在公共债务、公共合同和许可等领域。1872年，Tweed官员贪腐丑闻曝光后，各州陆续通过立法的形式来授权地方一级的纳税人诉讼资格。当今所有美国的州都允许市一级的纳税人诉讼资格。一些州也开始在没有先例的指导下，承认市纳税人的诉讼资格。这些审理案件的法官开始积极类推适用股东派生诉讼（stockholder derivative suits）来论证纳税人的诉讼资格，即政府好比是公司，纳税人好比是公司的股东，纳税人可以和股东一样为了全体纳税人的利益去起诉政府。

到了19世纪末，纳税人可以像起诉市政府一样起诉州政府了。尽管州法院赋予州纳税人诉讼资格的进展较为缓慢，因为一方面州法院认为纳税人缴纳给州的税款要比市的少，所以相应的利益也要小些；另一方面考虑到州政府行为审查的急迫性也没有市政府那么强烈。不过发展至今除了新墨西哥州和纽约州外，美国州法院都已经通过立法或者判例确立了州纳税人诉讼制度。

由于美国纳税人诉讼制度盛行于各州，联邦法院并没有指导性的原则规范，造成各州之间诉讼模式上巨大的差异，但是在以下几个方面有共通性。

原告资格。具备纳税人身份。原告必须具备纳税人这一身份才有资格向法院提起诉讼。像加州《民事诉讼法》526a条⑧要求原告需提供诉前一年内已缴纳的税款单来证明其纳税人的身份，而且有判例显示对于税种有特定的要求，只有“财产税”⑨的缴纳者才有资格起诉。

满足“事实上的损害”要件。原告要证明政府非法的财政开支行为会导致其缴纳税款的损失或者将来税负的增加，从而有“事实上的损害”存在，当然这种损害可以是金钱上的或者其他方面的。如北达科他州认为：“纳税人诉讼这种诉权的存在必须同时具备：一，政府有一个错误（越权或者无权）的行为；二，这个错误的行为导致纳税人的损害。纳税人诉讼的提起不能仅仅因为纳税人可以监督或者控制政府官员的行为，即使这个行为越权或者无权；纳税人还必须进一步证明政府行为可能导致对所有纳税人的损害，这是提供衡平救济的合理基础。”⑩

关于社团的诉权。美国社团组织相当发达，极大推动了纳税人诉讼的发展。纳税人诉讼很多是由社团或者以社团为共同原告提起的。但有判例表明，社团的诉讼资格是受到限制的，如必须在章程确定的职责范围内提起诉讼。密苏里州Missouri Growth Ass'n v.Metropolitan St. Louis Sewer Dist一案，原告包括三个社团及若干纳税人，州法院认为社团起诉必须满足三个条件：第一，社团的内部成员都有资格提起诉讼；第二，社团起诉保护的利益必须和章程设定的目的相符；第三，社团诉讼请求的提出不需要成员的诉讼参与。法院否认了这三个社团的原告资格，原因就在于社团起诉和章程设定的目的不符，但本案中其他纳税自然人有原告资格，所以并没有实质上影响诉讼的提起。

关于检察机关的诉权。目前美国只有5个州（田纳西州、北卡罗莱纳州、亚利桑那州、明尼苏达州、华盛顿州）需要先向州检察总长提出请求，在被拒绝的情况下才可以向法院起诉。美国纳税人等公益诉讼的主体从一开始就定位为个人，发挥“私人总检察官”的作用，各种制度和程序的设计也是考虑如何激发和促进个人提起公益诉讼。所以美国绝大多数州都允许由个人直接提起诉讼，并不需要公权力机关的介入。只有这5个州要求提起的主体原则上不能是个人，只有在州检察总长拒绝的情况下，才可以起诉。

受案范围。纳税人诉讼最主要涉及的是政府的非法财政支出，但是有些州通过判例将案件的范围扩展至非财政领域。通过研读判例，笔者将受案范围归纳如下：

违法公共资金支出或造成公共资金损失案件。这是纳税人诉讼传统的受案范围。违法公共资金支出案主要包括工资或报酬的错误支付案以及公共支出目的违法或违宪案。造成公共资金损失案主要包括对第三人违法地少征、不征税或者其他减免税负案；不正当地处分、使用公有财产案等。

政府采购中的违规案件。这类案件包括第三方合同商欺诈政府的共分罚款之诉（Qui Tam Action）以及违反采购法规定，如政府和出价最低的投标者签订合同或违反利益冲突原则与公务人员有利益关系的人签订合同或应公开而没有公开招标的案件。

其他违法财政行为案件。这类案件包括违法征收赋税案；违法发行公债、违法承担公债务与担保案；违法授予特许和许可案；滥用公用征收权等政府机构及其公务人员的违法、诈欺、渎职等案件。

非财政领域案。虽然这样的案件数量不多，但是曾出现过：地方公共团体区域无权限或违法的合并和分离；重新分配选举或者司法区域等案件。甚至出现了公民为了维护动物权益而以纳税人身份提起的纳税人诉讼案件。

诉讼请求。禁制令（Injunction）。美国加州的《民事诉讼法》526a条将纳税人诉讼表达为纳税人有权“限制和禁止”任何非法的资金支出行为、浪费公共资金的行为、或者对政府的不动产、资金或者其他财产有损害的行为。不少中国学者也直接将纳税人诉讼称为“禁制令之诉”。可见禁制令在纳税人诉讼救济体系中的重要性，它是一种预防性救济方式，反映了纳税人诉讼的预防性功能：对即将或正在进行的违法行为请求禁止以达到阻止可能损害公共资金的目的。

宣告令（Declaration）。判例表明纳税人可以申请宣告令，请求法院宣告政府财政行为违法或者无效。宣告令既可以单独提起，也可以在申请禁制令的同时请求颁布宣告令。

损害赔偿（Restitution）。判例表明损害赔偿的这类补救性救济也是存在的，像缅因州就确立了这样的原则：对于补救性的纳税人诉讼，纳税人必须表明有受到特别的损害。只不过损害赔偿的支付对象并不是原告纳税人，而是归还给国库。

诉讼费用。金钱上的阻碍。美国有着鼓励私人诉讼的法律传统，民众诉讼热情一直很高，为防止滥诉，在纳税人诉讼中也出现过用金钱的方式防止滥诉的做法。

保证金。美国有6个州（亚利桑那州、阿肯色州、加利福利亚州、伊利诺斯州、纽约州及俄亥俄州）要求纳税人需提供足够的保证金，这些州认为缴纳保证金可以显示纳税人的诚意，防止骚扰诉讼。

损失赔偿。在纳税人败诉时，由纳税人来承担政府所受的损失。此时纳税人需要承担律师费、诉讼费和政府的相关费用。还有一种情况，纳税人起诉是为了使政府和第三方签订的合同归于无效，此时法官有权裁量第三方的律师费是否也应赔偿。但是让败诉的纳税人来承担政府或者第三方因诉讼导致的所有损失，看上去不切实际、不合理，这些费用可能对纳税人来说太高而根本无法赔偿，这样的规定也可能导致纳税人不敢再提起诉讼，因此损失赔偿目前已经很少适用。

金钱上的鼓励。越来越多的州通过立法或者判例允许纳税人胜诉时有权要求地方政府返还其律师费用。

金钱奖励。目前只有俄克拉何马州实行这种金钱奖励制度，即纳税人提起诉讼并成功为国库挽回了损失，则可以按返还国库金钱的一定比例来奖励纳税人。

启示

美国的纳税人诉讼制度有很多值得反思和借鉴之处。

鼓励“私人”成为法律实施的主体。纳税人诉讼在美国的发展一方面和其国家民主程度发展之深以及法律文化中深深蕴涵着对私人在法律实施作用的尊重有关；另一面出于现实的需要，伴随着腐败丑闻的不断出现，作为财政资金外部监管的有效手段得以出现并快速发展起来。

当前我国财政领域的“公益危机”愈演愈烈，传统自上而下的权力制约方式已面临危机。学习美国积极吸收民众参与到法律实施中来，只有国家权力的真正享有者民众真正捍卫起自己的权利，以私权制约公权，才是防止腐败最有效、最根本的方式。国家预防腐败局首次提出要“引导社会力量有序参与预防腐败”。“社会力量的参与”即动员私权的介入，而“有序”就是要使得私权的监督具有可操作性的程序和畅通的渠道。纳税人诉讼制度正是使这样一种私人监督能得以制度化和法治化。公民监督权的落实最终还是需要司法的介入才能得以完成，“我们不应只看到这是法院通过司法程序来审查行政行为，实质上其意义在于动用私权的力量来制约行政权之行使，来保护各种私益和公益”。

以立法来确立纳税人诉讼制度。美国奉行司法能动主义，纳税人诉讼主要是在法官的主导下通过判例发展起来的。其发展也存有弊端，由于没有统一的法律及判例，导致了纳税人诉讼出现相似案情但判决结果却大相径庭。这种不明确性不利于纳税人诉讼的进一步发展。

我国是制定法国家，深受大陆法系法律文化影响，强调依法办案、限制法官职权、不主张法官造法。因此美国这种奉行司法能动主义，依靠法官推动公益诉讼发展的模式不符合我国国情。我们应当通过立法来推动纳税人等公益诉讼制度的发展。在美国，法官需判断原告是否有纳税人身份以及他所诉的行为是否造成纳税人“事实上的损害”。这种判断标准不太适合我国，因为纳税人诉讼的典型特征是起诉目的是为了公共利益，原告与案件并没有直接利害关系，因此，将美国“纳税人诉讼”的理念具体化为针对违法财政行为的公益诉讼，更符合我们的法律文化，从而避免公民间据纳税数额及税种的不同而产生差别对待。因此，笔者建议将来修改《行政诉讼法》时，将行政诉讼类型化设计，构建公益诉讼这种类型，纳税人诉讼的具体制度则委任单行法加以具体规定。开放纳税人公益诉讼属于立法政策问题，由立法者由特别法加以规定，这样一种立法模式有利于纳税人等公益诉讼制度在中国的发展。

暂缓确立中央层面的纳税人诉讼制度。纳税人诉讼在美国主要盛行在州一级别。联邦法院很少受理此类案件。中央政府大部分的支出涉及到国防外交、宏观经济调控等领域，出于灵活行政的需要，这些应属于行政机关的自由裁量范畴，司法机关需保持一定程度的尊重。而当前地方一级的财政支出和老百姓的生活息息相关的，所以，审理地方政府的财政行为要急切的多。司法实践中“纳税人诉讼第一案”的出现也说明了这一点。当务之急是省级及以下地方政府引入纳税人诉讼制度，这样可以减少不必要的阻力，增加纳税人诉讼建立的可行性。

奖励制度应慎行。不少国内学者在论述纳税人具体制度时，认为应借鉴美国实行胜诉奖励制。如前所述美国纳税人诉讼的奖励只存在律师费返还这种方式，仅有俄克拉何马州有金钱奖励的规定，可见胜诉奖励在纳税人诉讼中只是极个别的现象。国内学者对于美国奖励制度的误读可能是受到“共分罚款之诉”的影响，但是此制度仅局限在政府采购领域，而且有严格适用条件。如果在不全面了解此制度的情况下，冒然将这种奖励制度移植过来是危险的。更何况纳税人诉讼的建立，本来就是对传统理念的突破，极大放宽了财政领域的纳税人诉权，已有不少人担忧这种开放的程度，是否会导致“滥诉”的存在，所以如何通过金钱奖励的方式鼓励民众起诉，需要进一步的论证及制度设计。笔者认为在此制度运行到一定阶段，可以视其运行的具体情况，再加以探讨更为适宜。

【注释】

①严羽：“三公消费一年9000亿元的黑洞”，《价格与市场》，2006年第9期。

②王学进：“农民蒋时林起诉财政局唤醒纳税人权利意识”，《中国青年报》，2006年4月5日。

③早1826年，英国就有了纳税人诉讼案件Bromley v.Smith的文献记载，Taxpayers' Suits: A Survey and Summary,The Yale Law Journal, 1960, 69:895.

④⑥N. Y. Sup. Ct（1847）.

⑤［美］伯纳德·施瓦茨：《行政法》，徐炳译，北京：群众出版社，1986年，第424页。

⑦Louis L. Jaffe,Standing to Secure Judicial Review:Public Action, Harvard Law Review, 1961, 74:1265.

⑧Civil Procedure Section 526a of Cal.

⑨Cornelius v. Los Angeles County Metropolitan Transport Authoriy, 49 Cal. App. 4th (1761).

⑩76 N. W. 2d 903 (1956).