落实税收法定原则的有效路径——建立我国纳税人权利保护官制度

许多奇

(上海交通大学 凯原法学院，上海 200240)

落实税收法定原则的有效路径——建立我国纳税人权利保护官制度

许多奇

(上海交通大学 凯原法学院，上海 200240)

落实税收法定原则与建立我国的纳税人权利保护官制度具有正相关关系。落实税收法定原则就是坚持由人民来决定征税与用税；就是要完善授权立法；就是要以纳税人权利保护为核心内容与最高目的。而纳税人权利保护官制度可以始终保持着纳税人意见表达渠道的畅通；可以建立起授权立法的内部制约机制；可以使纳税人权利保护以耳闻目见的方式得以实现。因此，建立我国的纳税人权利保护官制度不失为落实税收法定原则的一条有效路径，由此提出该制度构建的基本设想。

税收法定原则；纳税人权利保护官；授权立法；纳税人救援令

我国经过1994年税制改革建立起来的新税制中，由全国人大及其常委会立法的只有《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征管法》和《车船税法》四部，而关系到绝大多数纳税主体权利义务的税法规范，却体现在由国务院制定的约30部税收行政法规、国务院各部委颁行的约50部税收行政规章和超过5500部的税收通告中。*参见刘剑文：《我国为什么要坚持税收法定主义》，载《中国税务部报》2012年2月22日。这已使税收法定主义原则本有的保持法律稳定性和当事人可预测性的机能受到重创，*参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。不仅有损税法的严肃性和权威性，而且纳税人的合法权益也因其无法进行合理预期而难以维护。对此，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在“加强社会主义民主制度建设”部分，明确提出了“落实税收法定原则”的任务。关于落实税收法定原则的具体路径，法学理论界和实务界是见仁见智。笔者认为，在我国尽快建立纳税人权利保护官制度不失为另辟蹊径。

一、纳税人权利保护官制度溯源

权利保护官(Ombudsman)一词来源于瑞典的“Ombuds”一词，*瑞典是基于孟德斯鸠的分权理论，最早于1809年在国会中设立行政监督官的国家。参见Kristiina Aima, A European Tax Ombudsman? Legal Remedies in European Tax Law, IBFD, 2009, p.180。原意是苦情申诉官或者合规官，最初是指用来保护公众免受公共部门或者行政机关不当行政行为，为保障法律体系公正而设立的准司法行政机关。*Syed Mussawar Hussain Bukhari & Muhammad Asif, Institutional Analysis of Ombudsman: A comparative Study of Pakistan, India, UK and USA, Interdisciplinary Journal of Contemporary Research in Business, Vol. 5,No. 2., June 2013.瑞典最早于1809年在国会中设立了权利保护官，之后，这类行政监督长官逐渐在全世界140多个国家设置，功能也呈现多元化态势。通常而言，主要功能是保护人们的法律权利能够对抗行政机关的不适当行为，包括侵权、滥用权力、错误行为、疏忽、不公正决策以及错误执行行为等。行政监督官的设立往往能优化公共行政，增强政府行为透明度以及增进政府为公众服务的责任。*参见网站International Ombudsman Institute, http://www.law.ualberta.ca/centres/ioi/。

纳税人权利保护官制度产生于1979年的美国，开始叫作“纳税人监察官”。美国联邦税务局为监督税法之依法履行与纳税人权利保护事项，设置了“纳税人监察官办公室”(the Office of the Taxpayer Ombudsman )。其主要职责是协助纳税人处理与税务局之间的争议。“纳税人监察官”之所以更名为“纳税人权利保护官”，与20世纪末美国关于纳税人权利保障立法的进程有关。美国联邦政府分别于1988、1996、1998年产生了三个《纳税人权利法案》(Taxpayer’s Billog Right)。在1988年的第一个《纳税人权利法案》中，纳税人监察官的法律地位加强为“得行使公权力，实际保障纳税人。在个别纳税人因税务局执行，遭受或即将遭受严重之苦难时，得发布‘纳税人救援令’(Taxpayer’s Assistance Orders，简称TAOs)，以减轻、延缓纳税人负担，并避免难以恢复之损害。”这个《权利法案》使纳税人监察官的职能定位不再仅仅是“协调”、“协助”、“监督”、“建议”，而是能行使一定的公权力，实际保护纳税人。正因为如此，在1996年的第二个《纳税人权利法案》中，正式将“纳税人监察官”更名为“纳税人权利保护官”(Taxpayer’s Advocate),以名实相符。*参见台湾地区税法专家葛克昌教授主持：《纳税人权利保障法可行性之研究》，“财政部”94年委托研究计划(1995年)，第15页以下。

此后，不少发达国家和发展中国家都纷纷建立起纳税人权利保护官制度。各国对这一制度的界定不尽相同。澳大利亚的行政监督官与纳税人保护官是合二为一的，“纳税人权利保护办公室必须使纳税人了解纳税义务、保障其隐私权和查阅资料权，还帮助纳税人用最小的遵从成本缴税。”*Kristiina Aima, A European Tax Ombudsman? Legal Remedies in European Tax Law, IBFD, 2009, p.185.加拿大2008年才任命首任纳税人权利保护官，它是“根据纳税人的申诉，对税务机关不公正行为进行独立审查，不仅方便纳税人获得帮助，而且为税务机关更好决策提供相关咨询的制度。”*http://www.taxpaersrights.gc.ca/.英国纳税人保护官则是“按照国会法案，在国会参议院内设立解决税务机关不公平待遇、错误建议、拒绝回答纳税人合理问题及其他错误执法行为的独立机构。”*http://www.ombudsman.org.uk/index.html .在美国，纳税人权利保护官被认为是“为了保护个人和企业纳税人权利，减少纳税人负担，解决税务机关与纳税人之间用其他常规途径难以解决的争端，以此保障纳税人的基本权，并防止税务机关滥用权力的机构设置。”*http://www.tax.state.nm.us/ombud.htm.印度在全国设立了12个纳税人保护办公室，它“负责接收所得税相关申诉，负担保密义务，运用专业知识为纳税人服务，通过调解和仲裁解决税务机关与纳税人之间的争议。”*Kristiina Aima, A European Tax Ombudsman? Legal Remedies in European Tax Law, IBFD, 2009, p.187.韩国学者认为：该制度是指“税收当局在业务执行过程当中侵害纳税人权益时，由税收当局自行予以纠正以保护纳税人权益的国税专门行政检察官制度。”*[韩]韩相国：《韩国的纳税人权益保护制度分析》，载《第14届两岸财税法学研讨会论文集》，2011年，第14-15页。

综上所述，笔者认为，纳税人权利保护官是由国家任命或依法设立，代表纳税人向税务机关以及立法机关寻求正义，落实税收法定主义，援助税收稽征程序中居于弱势地位的纳税人，确保其不因税务机关滥用权力而遭受不法侵害的独立机关。而关于该机构的设置、职权及运行等法律规范的总和，便是纳税人权利保护官制度。纳税人权利保护官制度在一些国家已经实施多年，不仅有效地保护了纳税人权益，而且具有提升税收征管效率、协助民众遵守税法、稳定国家税源的功效。

二、纳税人身边的税收法定主义

税收法定主义原则，又称租税法律主义、*参见[日]中川一郎：《税法学体系总论》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第607页。税捐法定主义，*参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第47页。其基本含义是指征税主体依且仅依法律的规定征税；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。*这里所说的“法律”仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规。税收的设定权为法律，有税先有法，如无以国民所推选出的代表组成的国家立法机构的同意并以国家法律的形式进行确认，国家就不得对国民课赋和征税，国民也不得被要求缴纳各种税款，这一直是税收法定主义的核心内容。税收法定主义是税法的最高法律原则。*参见[日]中川一郎：《税法学体系总论》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第607页。建立我国的纳税人权利保护官制度并通过其运行，能使税法的最高原则成为纳税人身边的税收法定主义，由此才构成我国落实税收法定主义的有效路径之一。

第一，落实税收法定原则就是坚持由人民来决定征税与用税，而纳税人权利保护官制度始终保持着纳税人意见表达渠道的畅通。

税收法定主义的真正含义是社会成员对国家课税权的同意和认可。其理由有二：其一，税收法定主义是保护公民财产权宪法条款在税法领域的具体表现。税收是国家依据政治权力强行参与社会剩余产品分配的活动，它意味着社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿转移，是对私人财产的一种无偿的转移或“剥夺”。而私人财产权一直是租税国家作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的基本界限。正因为“私有财产不可随意侵犯”，才有国家对它的取得须经所有公民(或其代表)同意并以法律形式确定下来的必要。“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产征税。”*[英]约翰·洛克：《政府论》，叶启芳、翟菊农译，商务印书馆1996年版，第89页。即对纳税人的征税，以其同意——人民的代表机关或代议机关制定的法律为前提和基础，使“所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”。*《法国人权宣言》第13条。由人民通过其代表决定要负担什么税收，并通过代议机关制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的，人民缴纳其自愿负担的税款，才是合法的。其二，税收法定主义是宪法民主原则在税法领域的集中体现。按照现代公共选择理论，个人选择国家为公民提供的公共物品及劳务的数量，并选定他们所愿意为之支付的对价及支付对价的方式。只有某种需要被全体国民所认可，作为社会公共需要而由国家提供，人民才有义务为该公共需要承担相应的资金供给。因此，税收的最终决定权应当属于国民全体。在民主社会的税收制度中，公民至少应该拥有对税收决策的“潜在的选择权力”，“在任何时候都作为一个潜在的参与者，而不管他是否参与”，税收决策应当是“立宪的一致同意”。*[美]詹姆斯·M·布坎南：《民主过程中的财政》，唐寿宁译，上海三联书店1992年版，第95页。由于税收决策要求全民参与下的一致同意实际上相当困难，代议制民主便成为税收民主的主要形式。公民通过自身代表的选择，组成替代行使税收决策的机构，从而使自己对“公共收入与公共支出的同意”能够通过代议机构的多数决规则得以最终实现。总之，落实税收法定主义就要用代议制民主和直接民主的形式来保证纳税人自己决定如何征税和用税。

针对我国税收立法行政化的倾向，2013年3月全国人大代表赵冬苓等32人联合署名提出《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或条例的议案》，呼吁全国人大及其常委会尽快收回税收立法权，以维护税收法律的权威性。*参见谷人：《人大收回征税权有助于厘清公共权力的来源》，载《财经评论》2013年第7期。如果说人大及其常委会收回立法权的呼声，是要求以严格的法定程序确保代议制民主在税收领域最大限度地实现，那么建立纳税人权利保护官制度，就是力图用制度的形式来保证税收领域直接民主的张扬。从已经建立该制度的一些国家来看，纳税人权利保护官都有提供立法之建议的职责，各国还都有一些相应的制度保障。在加拿大，根据《纳税人权利保护法》(1985年起施行，2002年进行了修正)第4条的规定，加拿大在国会下设有纳税人权利保护局，该局独立于英女皇(行政权)行使职权，提出对纳税人保护法的功能修正意见就是该局的职责之一，为此每年至少举行一次公证会，会中接受纳税人对纳税人保护局的功能或《纳税人权利保护法案》修正之必要的意见与批评。*参见潘英芳：《纳税人权利保障之建制与评析》，翰芦图书出版公司2009年版，第62-63页。在美国，根据法律规定，全国纳税人权利保护官(National Taxpayer Advocate , 简称NTA)每年要向美国国会提交两份年度报告。第一份报告是确认纳税人保护官办公室的年度目标；第二份报告包含讨论纳税人与美国国内税务收入署(IRS)交涉时所遭遇的20个最严重的问题，同时给予立法建议。以2010年的年度报告为例，报告中涉及的最严重问题首要的是“税捐改革已刻不容缓”。有关纳税人权利的最严重问题有：“国税局稽征政策及程序未能充分保护纳税人遭受的经济困难”；“国税局分析纳税人支付税捐债务的能力时，未认知忽略非税捐债务的影响”；“内地税务局未能提供及时和充分的稽征程序正当听证，可能剥夺纳税人全案被充分考量的机会”；“内地税务局未追踪分析复查结果且准则不一，增加纳税人负担，并膨胀税局的查核结果和成本效益措施”；“税局的征收政策，将纳税人导向其无法负担的分期付款协议”；“税局过分仰赖(合理理由协助系统)导致不正确的处罚减免裁定”等。而关于税收征管的最严重问题则有：“国税局并未研究或说明大量未能寄达纳税人函件之影响”；“国税局未及时处理重要的纳税人来文”；“国税局不愿增加替代服务方式，以改进寻求面谈纳税人之可接近性”等。*2010年度报告参见http://www.irs.gov/advocate/article/0,id=233846,00.html; 郭介恒：《美国纳税人权利保护官》，载《2011年9月28日纳税人权利保护官研讨会论文集》，第2-3页。以上这些最严重问题是美国联邦及地方纳税人权利保护官通过面见纳税人，倾听他们的苦情申诉等方式获得并归纳汇总的，是纳税人对征税和用税的真实感受和切身体会。这些意见反映到国会并对立法产生一定影响，难道不是直接民主在税收领域一定程度的实现吗？难道不是税收法定主义的落实吗？

第二，落实税收法定原则需要完善授权立法，而纳税人权利保护官制度建立起授权立法的内部制约机制。

税收法定主义并非绝对地排斥行政机关的授权立法。在现代市场经济条件下，市场主体的经济活动日趋复杂。为了使某些税法规范能及时地、灵活地调整某些领域里复杂多变的经济关系，授权立法现象是屡见不鲜的。以美国为例，《美国宪法》第1条规定所有的“立法权”归于“合众国议会”，*“[a]Ⅱ. legislative Powers herein granted shall be vested in a Congress of the United States ,” U. S. CONST. art. Ⅰ,§Ⅰ.但美国通过司法判例逾越了宪法规定的严格的三权分立原则之障碍，使行政机关享有和行使了授权立法的职权。如在“小J. W. 汉普顿及其公司诉合众国”一案中，最高法院确认了国会通过的1922年关税法中“灵活税率条款”而授予总统在必要时变更税率权力的做法，驳回了申诉人认为“税率属于立法事项，故上述条款违背了宪法的分权原则”的主张。最高法院认为，国会在税法中已经规定了一个基本的标准，即：总统所规定的新税率必须达到美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的平衡。国会由于无法及时掌握足够的信息以确定美国产品的生产费用和进口同类产品的生产费用的差别，且这种差别亦在不断变化，为了实现国会所规定的政策和原则，税率必须作相应调整，国会必须把这种变更权力委托行政机关行使。*参见J. W. Hampton Jr. Co. v. United States , 276U. S. 394 (1928) .在我国，授权立法更是不可或缺，这是因为我国地域辽阔，各地区经济发展水平和经济发展特色各不相同，因此，即便是全国人大及其常委会制定了特定的税种法，也需要授权国务院制定相应的实施条例来细化和具体化，即需要行政规章配套，才能有效实施。

授权立法需要但不能失控，为此必须：(1)授权立法是法律保留原则之下的授权立法，即有关创设和加重人民税收负担的构成要素的重大事宜，应由立法者自己定之，不应授权以行政命令定之。*参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，月旦出版公司1993年版，第589页。在我国，对于税收基本制度，必须由全国人大及其常委会制定法律，国务院的授权性立法只能是执行性立法和补充性立法。(2)议会在授权行政机关制定相关的从属性法规时，在授权的法律中必须就授权的内容、目的及范围等作出具体规定，使人民可以从法律本身预测其税收负担。*同④。空白授权是违背税收法定主义的。我国现行税收立法采用授权立法制，其立法依据导源于全国人大及其常委会颁行的授权立法条例。1984年全国人大常委会的“授权决定”，授权国务院在改革工商税制的过程中拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。应该说，1984年的“授权决定”在授权的目的、范围等方面，还是较为明确的。但1985年全国人大常委会的“授权决定”就扩大到一切税种，而且也不再是“试行草案”了。这种“空白授权”导致的法律后果就是：不少税种开征了几十年，法律依据却仍停留在国务院的行政法规“条例”上，加之国务院再次授权给财税部门制定了各种“通知”、“规定”等，我国税收立法形成行政法规及行政规章占主导地位的局面，严重地侵蚀了国家的立法权力，偏离了税收法定原则，这种状况必须得到纠正。(3)“授权立法”的过程和结果应受到外部和内部的监督。外部监督如我国《宪法》规定，全国人大常委会可以直接“撤销国务院制定的同宪法、法律相抵触的行政法规、决定和命令”。内部监督则是行政机关内部的自我约束。

行政机关的“授权立法”由于没有纳税人代表参与，自然也就很难说存在纳税人与行政机关就税收问题进行平等协商的因素，这样形成的行政法规或规章中，对纳税人权利保护的水平往往也较低。如果纳税人权利保护官建制于行政机关，就能对行政机关的“授权立法”起到内部监督作用，这不仅因为纳税人权利保护官法律地位的独立性，而且其保护纳税人权利的立场和法律职责，也绝不允许它对行政机关忽视甚至侵犯纳税人权利的抽象行政行为视而不见，坐视不理。比如，2001年全国人大常委会制定的《税收征收管理法》在纳税人权利方面，与1992、1995年的《税收征收管理法》相比较，作了较大幅度的修改。特别是总则部分，明显突出了对纳税人权利的保护力度，增加了许多纳税人可以享有的新权利：(1)咨询权；*《税收征收管理法》第7条规定：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识、无偿为纳税人提供咨询服务。(2)知情权；*《税收征收管理法》第8条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。”(3)要求保密权；*《税收征收管理法》第8条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。(4)申请减税、免税、退税权；*《税收征收管理法》第8条第3款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”(5)异议权；*《税收征收管理法》第8条第4款规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、申请国家赔偿等权利。”(6)控告检举权；*《税收征收管理法》第8条第5款规定：“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法、违纪行为。”(7)受尊重权；(8)监督权；*《税收征收管理法》第9条第2款规定：“税收机关、税务人员必须秉公执法，忠于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。”(9)要求回避权；*《税收征收管理法》第12条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。”(10)检举并获得保密和奖励权。*《税收征收管理法》第13条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。”《税收征收管理法实施细则》是国务院在获得全国人大常委会的授权后制定的。*《税收征收管理法》第93条规定：“国务院根据本法制定实施细则”。从法理上讲，它应该对《税收征收管理法》作全面的更为详尽的细化规定，然而，令人遗憾的是，《税收征收管理法实施细则》对纳税人权利几乎没有作任何规定，与之相反，却对纳税人应当履行的义务作了更加细密的规定。*参见李建人：《英国税收法律主义的历史渊源》，法律出版社2012年版，第286-287页。这样忽视纳税人权利的实施细则竟然也与《税收征收管理法》一起颁行了10多年，如果我国有纳税人权利保护官制度，纳税人权利保护官绝不会对上述现象沉默不语，行政机关的“授权立法”也会因受到内部制度的制约而关注纳税人的权利保护。

第三，落实税收法定原则以纳税人权利保护为本质内容与最高目的，而纳税人权利保护官制度使纳税人权利保护以耳闻目见的方式得以实现。

国家征税意味着以国家为主体对社会剩余产品由私人部门向社会公共部门的无偿让渡，是对私人财产的一种无偿转移或“剥夺”。现代国家由于公共产品方面资金的迫切需求与社会生产力水平的矛盾，极易诱发基于利益需要而扩张收入的冲动。如果税收不能事先由法律明确规定并限制政府事后任意地调整和变通，那么政府的那种缺乏理性的扩张便会成为现实，政府侵犯纳税人财产权利的行为便不可避免，而税收法定主义最主要的作用正在于限制政府的征税权力。这样，税收法定主义与纳税人权利保护的正相关关系便不证自明了。税收法定主义通过对税收基本事项(纳税人、税种、税目、税率等征税要素和税收征纳的基本程序)的法律保留，保护公民的财产所有权，并使其从事经济活动时具有可预测性。事实上，税收法定主义与纳税人权利保护不过是同一个问题的两个方面。1689年英国《权利法案》宣称：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会允许之时限或方式者，皆为非法。”*转引自刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版，第69页。这既是近代意义上税收法定主义正式确立的标志，也是国民通过其代表机关享有税收立法权的权利宣言。在法国《人权宣言》第14条关于“所有公民都有权亲自或由其代表来确定赋税的必要性自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时期”的规定中，*参见郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛》(第1卷)，法律出版社2002年版，第142页。你则无法区分它究竟是税收法定主义的宪法位阶表达，还是纳税人个人的税收立法参与权、税收决策参与权、用税监督权等权利的宪法确认。两者是你中有我，我中有你，水乳交融。

税收法定主义与纳税人权利保护的水乳交融关系表明，建立纳税人权利保护官制度就是实实在在地落实税收法定主义，因为该制度将纳税人权利保护落到了实处。首先，纳税人权利保护官的基本职责是调解征纳纠纷，为纳税人提供具体帮助。在税收征纳关系中，税务机关及其工作人员依法征收税款，保证国家的财政收入；纳税人则通过依法纳税向政府购买公共服务。征纳双方本应处于平等的法律地位，但事实上，面对庞大的征税机关与训练有素的征税人员，纳税人由于较不熟悉各类税收法令，通常处于不平等的弱势地位。在这种情况下，纳税人权利保护官的工作职责就是：站在纳税人的立场，通过提供咨询、提出建议、当好顾问以及协助纳税人与税务机关交涉等方式，促进纳税人行使并享有其在税收征收过程中应该享有的权利。如被公正、公平对待的权利，告知的权利，要求税务机关听取意见、说明理由的权利以及回避的权利等等。其次，纳税人权利保护官得在必要时行使“公权力”，以保障纳税人的权利救济。无论发达国家还是发展中国家，纳税人几乎都会碰到税收代理机构、税收官员及其他特别税务机构，在税务检查、税务征收、税收犯罪调查过程中接受非自愿权利侵犯的情形，这极易引起纳税人的对抗情绪。*Bryan T.Camp, The Inquisitorial Process of Tax Administration, Tax Notes, June 21, 2004, p. 1549.但由于各种原因，纳税人被侵犯的权利又往往难以得到及时的救济。比如20世纪初叶，美国出现一系列电话纳税争议案，*1898年，为了给西班牙—美国战争筹集资金，国会通过电话消费税。几经废立之后，目前对地方电话、投币电话和电传打字机交换服务三种“通讯服务”征收3%电话消费税。1979年，IRS发布从船舶或其他海陆空交界处来电是否征收电话消费税的规则。这样，税收法典将投币电话定义为电话公司按照距离和花费时间来计算电话费，IRS认为卫星电话并不包涵在地方电话或投币电话的字面含义中，但从立法历史来看，卫星电话可预期地包含在投币电话服务的范围内。参见Timothy Deering, A Taxing Statute: Costly Conjuncts and Their Logical Fallout, 7 Cardozo Pub. L.Pol’y & Ethics J. 207, 210(2008)。纳税人要求返还因错误解释法律而多收的电话税款。在司法审判中，美国国内税务收入署(IRS)开始取得胜利，*出于某些原因，法院开始认为26 U.S.C.§4252(b)(1)立法用语模糊，从1965年以来，立法意图是针对长途电话征税，而不管是否投币服务由于距离或时间长短发生改变。参见Am. Bankers Ins. Group, Inc., 308 F. Supp. 2d, p.1373.但随后法院判决税务机关败诉。*Timothy Deering, A Taxing Statute: Costly Conjuncts and Their Logical Fallout, 7 Cardozo Pub. L. Pol’y & Ethics J. 207,211(2008).2006年，IRS宣布默认法院的判决，将退还自2003年2月28日之后电话服务中的非应税项目，前提条件是，纳税人必须按照时间限制申报退税。在众多案例中，IRS给每位纳税人每年返还的电话税上限为60美元，而税收法典规定向税收法庭申报一个案件的费用是60美元，*参见I.R.C.§7451。而如果纳税人选择向某个联邦地方法院或联邦事务法院填报退款申请，将不得不支付350美元的申报费。*参见28 U.S.C§§1914 (a),1926(a)。从成本与收益的角度看，即使IRS违法征税，理性的纳税人也不得不放弃保护自己权利的机会。当然，美国司法体系还给符合条件的原告提供了集团诉讼的选择，但在税收领域，由于个人化因素影响，每个税收退还案件的具体事实迥异，法院通常拒绝核准退税类别的集团诉讼案件。*类似拒绝集团诉讼的税收返还案件诸如Saunooke v. United States, 8 Cl. Ct. 327, 330(1985)。在这种情况下，纳税人权利保护官制度发挥着特殊的作用。1988年美国国会立法通过了《纳税人权利法案》，其中第7811(b)条授予纳税人权利保护官出具“纳税人救援令”(TAO，Taxpayer Assistance Order)的权力，该命令具有强有力的法律效力，能够迫使IRS取消税收行为或者停止其他执行行为，只有税务局署长才有权否决“纳税人救援令”。*Bryan T. Camp, What Good is the National Taxpayer Advocate?, Tax Notes, March 8, 2009, p.1247.

正如法官的公正必须以看得见的方式实现一样，*参见[瑞士]托马斯·弗莱纳：《司法机关的独立性》，高中译，中国方正出版社2009年版，第1页。纳税人权利保护也必须以某种耳闻目见的方式才能真正实现。纳税人权利保护官从小事做起，不间断地切实为纳税人解决实际问题，纳税人权利保护落到了实处，税收法定原则也落地生根。

三、构建我国纳税人权利保护官制度的设想

纳税人权利保护官制度在一些国家已经实施多年，运行良好。在我国，落实税收法定和加强纳税人权利保护这一一体两面之任务，要求该制度尽快建立。借鉴国外的相关经验，结合我国实际，提出建立纳税人权利保护官制度的如下设想：

(一)名称及法律性质

落实税收法定主义和确保纳税人权益的实现，都需要设立一个可以行使公权力的国家机关，而不是民间团体或协会。可将它命名为“纳税人权利保护局”，其法律地位为：纳税人权利保护局是依法成立的，依据法律赋予的职能，专门受理纳税人的申诉、陈情案件，协助解决征纳纠纷，从事纳税人权利保护工作的、能够行使公权力的国家机关。

(二)机构设置与任职人员

国外纳税人权利保护官的机构设置有两种模式：美国、韩国等国将纳税人权利保护机构设置在国税局内部，但依然独立行使职权；而加拿大却与美、韩的建制不同，纳税人权利保护局设置于国会之下，独立于英女皇(行政权)行使职权。根据我国国情，为保证纳税人权利保护局的独立性与公正性，建议在行政系统内部设立多级别的机构：中央一级隶属于国务院，并在县级以上行政建制中各设置一级独立的机构。中央一级纳税人权利保护局与地方各级机构之间实行垂直管理。

纳税人权利保护局欲发挥保护纳税人权利的功能，其任职人员的专业素养和道德水准至关重要。如美国要求“纳税人权利保护官为了提升其应对IRS时保护纳税人的经验，不仅要求有熟谙税法的经验，而且还必须有消费者保护的从业背景。”*I.R.C.§7803(c)(1)(B)(iii)(I).我国可借鉴美、韩等国的做法，任职人员具有公务员身份但又应属于一种开放性职位，可以考虑从政府或民间的专家学者中，挑选具有税法或财税专业素养的优秀人员。为了保证工作人员独立公正地执行职责，有些国家对其人员任用还有限制性规定。如根据美国法律，国会禁止任命任何前两年在IRS工作过的人担任纳税人权利保护官，并禁止在受命之后5年内接受IRS的任何工作任务。*参见I. R. C.§7803(c)(1)(B)(iv).我国为保持纳税人权利保护局的相对独立性，该局中央一级负责人应由国务院直接任命，工作人员的具体任职资格可借鉴美、韩的相关立法经验。

(三)主要职责与职权

设置纳税人权利保护局是为了通过其保护纳税人权利的工作，兼顾国家利益、公共利益及纳税人利益，实现征纳双方利益的公平兼顾。基于这样的出发点，我国纳税人权利保护局应负有如下职责：

1、协助纳税人解决税务纠纷。纳税人一般对税法并不详知，面对代表公权力的税务机关，属于弱势群体。因此，所有设置有纳税人权利保护机构的国家，为确保纳税人权利实现和及时、公正地处理申诉、陈情案件，均将“协助纳税人解决纠纷”作为其重要职责之一。我国也应如此，应由具有税法专业知识和技能的纳税人权利保护局工作人员协助纳税人解决与税务机关的争议。

2、接受纳税人的法律法规咨询。我国税收立法尚存在滞后于经济发展的现象，且不少规定不够明确具体。为防止税务机关在征税时对税法规定作出有利于自己的解释，纳税人权利保护局有责任由局内的专业人员，对现行法律法规向纳税人作出忠实于立法原意的、明确、合理、恰当的解释。这一方面保证了纳税人知情权的实现，另一方面也有利于依法治税风气的形成。

3、对税务机关的违法不当处分提出撤销、变更或改善之建议，乃至依据法律赋予的职权，要求税务机关停止侵害。无救济即无权利，当税务机关错误执法导致纳税人权利受损时，不少国家要求纳税人权利保护官行使法律赋予的公权力，促使税务机关停止侵害。在韩国，纳税人的应纳税款经认定违法、不当时，纳税人权利保护官有权加以撤销变更；如发现稽征机关的调查违法时，可命令其停止调查；如预测有不当的课税处分时，可预先命令停止做成不当的课税处分；如果经确认课税处分违法或不当时，可依职权纠正，加以撤销变更。法律赋予纳税人权利保护官的这些“公权力”，有力地保证了纳税人被侵害的权利及时得到救济。在我国，纳税人权利救济的法律途径虽有行政复议和行政诉讼，但行政复议和行政诉讼制度中的两个前置规定，却使一些权利受损的纳税人难以寻求权利救济。根据《税收征收管理法》第88条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能申请行政复议，对行政复议不服的，才能提起诉讼。按此规定，一旦纳税人、扣缴义务人、纳税担保人无法缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，将被剥夺启动行政复议的权利，并因此被间接剥夺获得司法救济的权利。*参见《税收法定与纳税人的权利保护——刘剑文教授访谈录》，载《检察风云》2011年第21期。此外，费用、耗时等因素，也使不少纳税人对提起行政复议和行政诉讼望而却步。因此，通过纳税人权利保护官制度保障纳税人的权利救济在我国十分必要。具体制度可借鉴韩国的一些做法切实保护纳税人的合法权益。

4、针对维权过程中发现的问题，提出完善税收立法的建议。税收征纳双方的争议，很大一部分是由于相关税法规定的缺失、不明确或不合理造成的。因此，对于设置有纳税人权利保护官的国家，都规定该机构提出立法完善建议的任务。我国的财税改革在经过1994年这个里程碑式的转变之后，建立起现行税收法律制度体系。由于税收立法主要采用授权立法制，现行税收体系整体级次不高，稳定性不够，名称各异，结构分散，冲突严重，不利于保障纳税人合法权益和税务机关依法行政，更冲击了税收法定主义原则，增加了执法的难度和成本。*参见刘剑文：《我国为什么要坚持税收法定主义》，载《中国税务报》2012年2月22日。落实税收法定主义需要在总结实践经验的基础上，将一些税收行政法规上升为全国人大及其常委会制定的法律。在这一过程中，纳税人权利保护局肩负着汇总纳税人对税法的意见与要求，提出完善税法建议的职责。

(四)依法设立的方式

纳税人权利保护官必须依法设立。美国依据的法是《纳税人权利法案》，韩国依据的是《税收基本法》。根据我国税收立法实践，2001年修订颁行的《税收征收管理法》距今也有12载，新一轮修订在2008年被列入立法计划。国务院法制办于2013年6月7日公布《中华人民共和国税收征收管理法修正案(征求意见稿)》，向社会各界征求意见。笔者认为可在《税收征收管理法修正案》的总则中增设我国的纳税人权利保护官制度。

综上所述，税收法定主义是宪法中的民主原则和法治原则在税法中的集中体现。它要求由代表广大国民意愿的国家立法机关通过国家立法的形式对征税权进行控制，保护国民的财产所有权。因此，保护纳税人权利是税收法定主义的题中应有之意。“无代表则无税”，不过是纳税人的税收立法参与权、税收决策参与权、用税监督权等权利的另一种表达。税收法定主义与纳税人权利保护的一体两面关系，决定了建立我国的纳税人权利保护官制度是落实税收法定主义的有效路径之一。

[责任编辑：吴岩]

Subject:An EffectivePath to ImplementTax Principle of Legality: Establishing TaxpayerAdvocateService System in China

Author&unit:XU Duoqi

(KoGuan Law School, Shanghai Jiaotong University Shanghai 200240,China)

The implementation of tax principle of legality has positivecollection with the establishment of taxpayer advocateservice system in China. The implementation of tax principle of legality insists that people shall decide tax collection and its usage, and the taxpayer advocateservice system constantly keeps the channels open for taxpayers to express their opinions; the implementation of tax principle of legality need to perfect delegated legislation, and taxpayer advocateservice system can construct internal control mechanism of delegated legislation; protection of taxpayers' right is the core content and supreme end of the implement of tax principle of legality, and via taxpayer advocate service system, protection of taxpayers' right can be implemented in a sensible way. Hence, establishing taxpayeradvocate service system in China appears to be one effective path to implement tax principle of legality; and based on that, the author puts forward basic idea of the construction of this system.

tax principle of legality; taxpayeradvocate;delegatedlegis lation; taxpayer assistance order

2014-05-26

许多奇(1974-)，女，湖南临湘人，法学博士，上海交通大学凯原法学院教授，博士生导师，主要研究方向：财税金融法。

D912.2

A

1009-8003(2014)04-0054-08