会计职业判断传导机理研究

刘法秋+郭俊

摘 要：企业是一系列契约的联结。由于理性经济人机会主义的存在，职业判断才产生了对错之分。会计判断通过会计信息影响投资者行为以及公司的投融资行为，从而对经济的运行效率产生影响。对会计职业判断的研究有利于会计目标的实现，也有利于提高会计人员的信誉和社会地位。

关键词：会计职业判断；传导机制；决策

中图分类号： F230.9 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）17-0273-03

引言

美国前财政部长鲁宾说过一句话：“关于市场，唯一确定的就是不确定。”“会计职业判断”是个专业用词，但与生活中的“判断”有着相通之处，它是针对会计领域中的不确定性事项而派生出来的。会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，与会计信息的产生、监督、使用息息相关。

美国注册会计师协会所属的名词委员会于1953年发表的第一号“会计名词以报”，将会计定义为：“会计是一种艺术，旨在将具有或至少部分具有财务特征的交易事项，以有意义的方式且以货币来表示，予以记录、分类和汇总并解释由此产生的结果”。①

会计判断的“艺术”特征与会计信息加工的宗旨相背离，“艺术”特征意味着信息的不确定，而信息的基本功能在于消除决策的不确定性。对一系列不确定事件进行加工生成另一系列的不确定，会计工作将变得毫无意义。决策有用的会计信息首先应具备客观可靠、真实可比的质量特征，如何协调会计职业判断的“艺术性”与会计信息的客观性之间的矛盾是我们需要解决的重要问题。

一、会计职业判断的制度背景

企业是一系列契约的联结（Jensen and Meckling，l976）。两权分离导致委托代理关系产生，而委托人与代理人利益诉求目标不一致和信息不对称问题导致在委托人与代理人契约的确立、修正和实施过程中产生契约摩擦和沟通摩擦，即经济生活中存在大量的不确定现象，必须通过会计职业判断来加以解决，而不同的判断又带来不同的会计信息质量，如何确保会计信息质量需要允当的会计职业判断（陈云，2006）。

另一方面，要协调这一矛盾，使得不同的判断程序生成的会计信息要口径一致、相互可比，还要求所有的判断都应遵循同一个公认的标准。会计实务统一遵循会计制度、会计准则无疑体现了这一要求。现行的会计制度和准则对经济活动的许多方面给出了确定唯一的处理办法，但会计制度与准则的弹性空间日益放大的趋势也是很显然的。由于前已提及的不确定性特质，消除判断，对经济活动的所有方面规定统一一致的会计政策显然是不可能的，现行制度框架内有愈来愈多的会计处理方法可供选择，愈来愈多的方面依赖会计人员的估计和判断。会计制度和准则的制定落后于经济发展以及科技进步带来的交易形式、结算方式的变化，以及难于琢磨的收益与风险在制度外也为会计职业判断留下了广阔的空间。

在会计信息的相关性和可靠性之间、会计准则的刚性与不完备性和现实适应性之间不可避免地存在矛盾冲突，为解决这些冲突，会计准则必须允许管理当局在财务报告中采用适当的职业判断，进行必要的会计方法选择。会计准则的这一无奈设计恰好成了一些企业管理当局蓄意操纵利润的最好借口和工具。一些企业管理当局常常利用这些会计准则中的职业判断和会计方法选择，有意识地滥用会计职业判断的规则，从而达到粉饰利润的目的。会计准则为会计职业判断提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更加客观的进行判断（杨家亲、许燕，2003）。

会计职业判断本身并无对错之分，关键要看其执行所带来的经济后果。由于理性经济人机会主义的存在，职业判断才产生了对错之分，正确的判断能够优化资源配置，错误的判断则会使资源配置发生扭曲。会计准则天生不是滥用职业判断的动因，但会计准则天生会成为企业管理当局操纵利润的工具。二者会在博弈中不断演进和发展。而新企业会计准则的实施为经济后果的研究提供了新的契机。

二、会计职业判断传导机制

改革开放以来，中国经济社会取得了举世瞩目的成就。会计作为经济活动的基础语言、重要的工具和手段，与经济社会发展息息相关、相互促进。会计引导资源有效配置，会计信息是重要的信息资源，而生产会计信息、实现会计引导资源配置的根基与出发点就是会计职业判断。允当的会计判断通过会计信息影响投资者行为以及公司的投融资行为，从而对经济的运行效率产生影响，如图1所示。图1中给出了利用会计职业判断生产会计信息，进入市场而影响资源配置的途径，是会计职业判断研究的一个框架性介绍。从图1中可以看出，会计职业判断至少可以通过三条途径影响公司行为和投资者行为：会计职业判断依据企业会计准则的特征要求生成会计信息，帮助公司管理者和投资者评估投资机会，其搭配项目甄别作用（project identification），这将直接影响资源的合理配置。当投资者感到投资风险降低时，他们所要求的投资回报率也随之降低，这将大大降低企业的资本成本，从而进一步提高经济效率；会计信息通过影响公司治理机制来影响资源配置，起到治理作用。允当的会计职业判断生成的会计信息可以降低投资者之间的信息不对称程度，从而减少逆向选择，减少证券市场的流动性风险来增强经济效果。高质量的财务会计报告对资本市场的这些功能提供了重要的支持。随着公允价值导向的会计准则的引入，会计职业判断成为会计的关键和难点，这就需要有相应的估价模型，估价模型又以资产定价理论为基础，因此，会计职业判断影响着金融市场和机构的微观行为。

会计信息失真问题由来己久，特别是近年来有关会计信息失真问题屡见不鲜。美国第七大公司——安然公司破产案，以及居世界五百强之列的美国世通公司、施乐公司、波音公司的财务丑闻，严重打击了股票投资者的信心。国内会计信息失真现状同样令人触目惊心：银广厦、琼民源、郑百文、红光实业等已成为会计造假的代名词，虚假信息披露事例不胜枚举。2008年，华尔街第四大投行雷曼兄弟公司的破产宣布了一场全球性金融危机的到来，“金融衍生品”成为金融危机中重要的一块多米诺骨牌。会计信息的可靠性与相关性亟需提高，会计职业判断允当与否成为中心议题。endprint

经济全球化使企业的竞争日趋激烈、金融工具不断创新，使企业会计环境、会计处理对象日趋复杂，新企业会计准则又大大增强了会计人员选择会计政策的空间、机会，以及正确选择和运用会计政策的难度，同时也使我国会计的政府监管面临新的难题。因此，对会计职业判断问题进行深入系统的理论研究和现实调查，是当前会计界、政府管理部门乃至全社会面临的紧迫理论要题和现实难题（王善平，2006）。本文在夏博辉等学者初步理论研究的基础上，跳出就会计论会计的圈子，围绕会计职业判断的允当性理论，在新会计准则实施的环境下，进一步进行实证研究得出了更有操作价值的检验结果。

三、启示与展望

会计职业判断失当从根本上来自于企业会计规范、歪曲会计信息的动机和机会。尽管市场经济的不断完善能够逐渐减少这种动机和机会，从而提高会计职业判断的允当性，但不可能完全消除所有的动机和机会，因此不可能完全达到会计判断的理想程度。极其庞大的监管对象以及各类监管对象不同速度的市场化进程，意味着会计职业判断仍将在很长的期间内面临着艰巨的挑战和压力，而对会计职业判断的探讨则具有急切且长远的实践意义。

一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于会计目标的实现。会计基本目标是“满足会计信息需求”，满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计目标引导会计系统运行，因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据。运用职业判断对会计事项进行处理是为了更客观地满足各方面的信息需求者，满足了这些需求，也正体现了会计信息系统的价值。如果需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。会计目标的实现取决于信息用户对会计信息的满足程度，对会计职业判断允当性的研究能够挖掘出解决让信息使用者更为满意的决策方法，进而实现会计的基本目标。

另一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于提高会计人员的信誉和社会地位。随着我国证券市场制度的建立，会计信息的可靠性受到人们极大的关注，国内外各种违规、造假事件如安然、安达信、银广厦、红光、琼明源事件常常令我们深思：会计业到底怎么了？会计职业界这个服务导向型的行业，它的生存发展主要取决于社会需求，需求来自良好的信誉，良好的信誉是实现会计信息增值的基础。对会计职业判断允当性的研究当然希望具有良好的职业道德的会计人员在外部监督体系完善、良好职业环境下进行的判断选择，大大缩减故意操纵会计准则的判断空间，优化职业判断的执行效果，降低会计风险，提高会计信息质量，因而能提高会计人员的信誉和社会地位。

从上述问题可以看出，会计准则有待加强贯彻落实，提高执行力。并且，会计职业判断不准确是导致会计判断允当性不高的直接原因；违背会计准则操纵利润是由于在委托代理关系下剩余控制权与剩余索取权分离，导致了会计职业判断的套牢问题；对会计准则理解有误源于会计人员的有限理性，以及会计准则制定与执行过程中不完全契约的存在。由此可见，由于新企业会计准则颁发执行以来存在的诸多问题，皆可从会计判断经济后果视角进行分析并得到启示。研究会计职业判断是为了改善我国会计职业判断现状，提高会计人员的职业判断能力，使会计工作更好地服务于社会经济的发展繁荣，因此，对会计职业判断的研究具有重大的理论意义。

基于会计职业判断角度的经济后果假说，在我国弱有效市场中，通过实证检验允当的会计职业判断性能否产生积极的市场反应，并对会计信息产生增量信息作用，市场能够通过会计信息对会计职业判断做出的反应。这些研究一方面有利于深化会计职业判断的允当性理论，夯实现代会计理论的基本原理；另一方面，有利于挖掘会计职业判断深层次的经济学根源，论证会计信息的价值相关性。另外，新企业会计准则实施前后会计信息质量提高与否是倍受关注的焦点，新准则实行的原则导向留给企业更多的空间进行会计判断，但同时为了限制企业操纵利润的空间，准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目。新会计准则能否国际趋同与我国特殊国情并存的情况下更好地发挥作用，是财务概念框架理论研究的重要课题。

参考文献：

[1] Fields T D，Lys T Z，Vincent L.Empirical research on accounting choice[J].Journal of Accounting and Economics，2001，31（5）：255-307.

[2] 王善平.会计职业判断理论及应用研究[R].长沙：湖南省哲学社会科学评审委员会，2006：17-21.

[3] 杨家亲，许燕.会计职业判断研究[J].会计研究，2003，10（10）：43-46.

[4] 陈云.在新企业会计准则下——不确定性和会计职业判断对会计信息质量的约束及其对策[J].生产力研究，2006，12（12）：261-263.

[责任编辑 李 可]endprint

经济全球化使企业的竞争日趋激烈、金融工具不断创新，使企业会计环境、会计处理对象日趋复杂，新企业会计准则又大大增强了会计人员选择会计政策的空间、机会，以及正确选择和运用会计政策的难度，同时也使我国会计的政府监管面临新的难题。因此，对会计职业判断问题进行深入系统的理论研究和现实调查，是当前会计界、政府管理部门乃至全社会面临的紧迫理论要题和现实难题（王善平，2006）。本文在夏博辉等学者初步理论研究的基础上，跳出就会计论会计的圈子，围绕会计职业判断的允当性理论，在新会计准则实施的环境下，进一步进行实证研究得出了更有操作价值的检验结果。

三、启示与展望

会计职业判断失当从根本上来自于企业会计规范、歪曲会计信息的动机和机会。尽管市场经济的不断完善能够逐渐减少这种动机和机会，从而提高会计职业判断的允当性，但不可能完全消除所有的动机和机会，因此不可能完全达到会计判断的理想程度。极其庞大的监管对象以及各类监管对象不同速度的市场化进程，意味着会计职业判断仍将在很长的期间内面临着艰巨的挑战和压力，而对会计职业判断的探讨则具有急切且长远的实践意义。

一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于会计目标的实现。会计基本目标是“满足会计信息需求”，满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计目标引导会计系统运行，因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据。运用职业判断对会计事项进行处理是为了更客观地满足各方面的信息需求者，满足了这些需求，也正体现了会计信息系统的价值。如果需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。会计目标的实现取决于信息用户对会计信息的满足程度，对会计职业判断允当性的研究能够挖掘出解决让信息使用者更为满意的决策方法，进而实现会计的基本目标。

另一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于提高会计人员的信誉和社会地位。随着我国证券市场制度的建立，会计信息的可靠性受到人们极大的关注，国内外各种违规、造假事件如安然、安达信、银广厦、红光、琼明源事件常常令我们深思：会计业到底怎么了？会计职业界这个服务导向型的行业，它的生存发展主要取决于社会需求，需求来自良好的信誉，良好的信誉是实现会计信息增值的基础。对会计职业判断允当性的研究当然希望具有良好的职业道德的会计人员在外部监督体系完善、良好职业环境下进行的判断选择，大大缩减故意操纵会计准则的判断空间，优化职业判断的执行效果，降低会计风险，提高会计信息质量，因而能提高会计人员的信誉和社会地位。

从上述问题可以看出，会计准则有待加强贯彻落实，提高执行力。并且，会计职业判断不准确是导致会计判断允当性不高的直接原因；违背会计准则操纵利润是由于在委托代理关系下剩余控制权与剩余索取权分离，导致了会计职业判断的套牢问题；对会计准则理解有误源于会计人员的有限理性，以及会计准则制定与执行过程中不完全契约的存在。由此可见，由于新企业会计准则颁发执行以来存在的诸多问题，皆可从会计判断经济后果视角进行分析并得到启示。研究会计职业判断是为了改善我国会计职业判断现状，提高会计人员的职业判断能力，使会计工作更好地服务于社会经济的发展繁荣，因此，对会计职业判断的研究具有重大的理论意义。

基于会计职业判断角度的经济后果假说，在我国弱有效市场中，通过实证检验允当的会计职业判断性能否产生积极的市场反应，并对会计信息产生增量信息作用，市场能够通过会计信息对会计职业判断做出的反应。这些研究一方面有利于深化会计职业判断的允当性理论，夯实现代会计理论的基本原理；另一方面，有利于挖掘会计职业判断深层次的经济学根源，论证会计信息的价值相关性。另外，新企业会计准则实施前后会计信息质量提高与否是倍受关注的焦点，新准则实行的原则导向留给企业更多的空间进行会计判断，但同时为了限制企业操纵利润的空间，准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目。新会计准则能否国际趋同与我国特殊国情并存的情况下更好地发挥作用，是财务概念框架理论研究的重要课题。

参考文献：

[1] Fields T D，Lys T Z，Vincent L.Empirical research on accounting choice[J].Journal of Accounting and Economics，2001，31（5）：255-307.

[2] 王善平.会计职业判断理论及应用研究[R].长沙：湖南省哲学社会科学评审委员会，2006：17-21.

[3] 杨家亲，许燕.会计职业判断研究[J].会计研究，2003，10（10）：43-46.

[4] 陈云.在新企业会计准则下——不确定性和会计职业判断对会计信息质量的约束及其对策[J].生产力研究，2006，12（12）：261-263.

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经济全球化使企业的竞争日趋激烈、金融工具不断创新，使企业会计环境、会计处理对象日趋复杂，新企业会计准则又大大增强了会计人员选择会计政策的空间、机会，以及正确选择和运用会计政策的难度，同时也使我国会计的政府监管面临新的难题。因此，对会计职业判断问题进行深入系统的理论研究和现实调查，是当前会计界、政府管理部门乃至全社会面临的紧迫理论要题和现实难题（王善平，2006）。本文在夏博辉等学者初步理论研究的基础上，跳出就会计论会计的圈子，围绕会计职业判断的允当性理论，在新会计准则实施的环境下，进一步进行实证研究得出了更有操作价值的检验结果。

三、启示与展望

会计职业判断失当从根本上来自于企业会计规范、歪曲会计信息的动机和机会。尽管市场经济的不断完善能够逐渐减少这种动机和机会，从而提高会计职业判断的允当性，但不可能完全消除所有的动机和机会，因此不可能完全达到会计判断的理想程度。极其庞大的监管对象以及各类监管对象不同速度的市场化进程，意味着会计职业判断仍将在很长的期间内面临着艰巨的挑战和压力，而对会计职业判断的探讨则具有急切且长远的实践意义。

一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于会计目标的实现。会计基本目标是“满足会计信息需求”，满足会计信息需求是会计信息系统的价值所在。会计目标引导会计系统运行，因此，会计信息的需求是会计信息系统运行的前提条件，也是运行的基本依据。运用职业判断对会计事项进行处理是为了更客观地满足各方面的信息需求者，满足了这些需求，也正体现了会计信息系统的价值。如果需求不同，会计信息系统的运行也不一样，产生的会计信息自然也不相同。会计目标的实现取决于信息用户对会计信息的满足程度，对会计职业判断允当性的研究能够挖掘出解决让信息使用者更为满意的决策方法，进而实现会计的基本目标。

另一方面，对会计职业判断允当性的研究有利于提高会计人员的信誉和社会地位。随着我国证券市场制度的建立，会计信息的可靠性受到人们极大的关注，国内外各种违规、造假事件如安然、安达信、银广厦、红光、琼明源事件常常令我们深思：会计业到底怎么了？会计职业界这个服务导向型的行业，它的生存发展主要取决于社会需求，需求来自良好的信誉，良好的信誉是实现会计信息增值的基础。对会计职业判断允当性的研究当然希望具有良好的职业道德的会计人员在外部监督体系完善、良好职业环境下进行的判断选择，大大缩减故意操纵会计准则的判断空间，优化职业判断的执行效果，降低会计风险，提高会计信息质量，因而能提高会计人员的信誉和社会地位。

从上述问题可以看出，会计准则有待加强贯彻落实，提高执行力。并且，会计职业判断不准确是导致会计判断允当性不高的直接原因；违背会计准则操纵利润是由于在委托代理关系下剩余控制权与剩余索取权分离，导致了会计职业判断的套牢问题；对会计准则理解有误源于会计人员的有限理性，以及会计准则制定与执行过程中不完全契约的存在。由此可见，由于新企业会计准则颁发执行以来存在的诸多问题，皆可从会计判断经济后果视角进行分析并得到启示。研究会计职业判断是为了改善我国会计职业判断现状，提高会计人员的职业判断能力，使会计工作更好地服务于社会经济的发展繁荣，因此，对会计职业判断的研究具有重大的理论意义。

基于会计职业判断角度的经济后果假说，在我国弱有效市场中，通过实证检验允当的会计职业判断性能否产生积极的市场反应，并对会计信息产生增量信息作用，市场能够通过会计信息对会计职业判断做出的反应。这些研究一方面有利于深化会计职业判断的允当性理论，夯实现代会计理论的基本原理；另一方面，有利于挖掘会计职业判断深层次的经济学根源，论证会计信息的价值相关性。另外，新企业会计准则实施前后会计信息质量提高与否是倍受关注的焦点，新准则实行的原则导向留给企业更多的空间进行会计判断，但同时为了限制企业操纵利润的空间，准则较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目。新会计准则能否国际趋同与我国特殊国情并存的情况下更好地发挥作用，是财务概念框架理论研究的重要课题。

参考文献：

[1] Fields T D，Lys T Z，Vincent L.Empirical research on accounting choice[J].Journal of Accounting and Economics，2001，31（5）：255-307.

[2] 王善平.会计职业判断理论及应用研究[R].长沙：湖南省哲学社会科学评审委员会，2006：17-21.

[3] 杨家亲，许燕.会计职业判断研究[J].会计研究，2003，10（10）：43-46.

[4] 陈云.在新企业会计准则下——不确定性和会计职业判断对会计信息质量的约束及其对策[J].生产力研究，2006，12（12）：261-263.

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