银行承兑汇票相关业务在现金流量表中列报的问题探讨

石媛

摘 要：本文从资产的流动性、价值波动性等角度，将银行承兑汇票与现金及现金等价物、受限制的货币资金、应收账款进行了比较，认为银行承兑汇票可通过其后续交易间接解决其流动性不足的缺点，流通时其效应可等同于现金及现金等价物；总结了银行承兑汇票的出票人在出票、到期交存票款，及持票人在收到银行承兑汇票、背书、贴现、质押、到期承兑等过程中在现金流量表上的列报，认为按照银行承兑汇票在报告期是否已解决其流动性，将不同业务环节的银行承兑汇票的发生额分具体情况列报于现金流量表中，有利于报表使用者理解相关会计信息。

关键词：银行承兑汇票；现金等价物；现金流量表

新企业会计准则体系的核心要求通过财务报告提供高质量的会计信息，这也是新准则的精髓。作为财务报告的主要组成部分的现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的结构状况及动态信息的报表。自1996年1月1日《票据法》实施以来，作为具有支付手段和融资手段双重功能的银行承兑汇票，目前在国内企业间的购销往来中得到广泛使用。而我国现行会计准则中，并未将其反映在企业的现金流量表列报中，造成企业的现金流量表列报与企业实际资产收付情况脱节。为此，本文从银行承兑汇票的资产属性入手，探讨如何将银行承兑汇票的流通情况纳入现金流量表中列报。

1 银行承兑汇票的特点及与现金等价物的差异

1.1 银行承兑汇票的特点

银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人出票，向开户银行申请并经银行审查同意承兑的，保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据；银行承兑汇票具有信用好、承兑性强、流通性强、灵活性高、节约资金成本的特点。

银行承兑汇票到期经承兑银行无条件付款，实质是付款方将自身的商业信用升级到银行信用；对收款方而言，收到银行承兑汇票等同于收到现金。用银行承兑汇票进行购销结算，虽然收款方给予了付款方一定的信用期（须到期才能承兑），但持票人（收款方）可以将银行承兑汇票背书转让、贴现、质押等方式进行流通，不会占用企业的资金。

1.2 银行承兑汇票的资产属性

在实务中，银行承兑汇票的资产流动性、价值波动性均介于现金（及现金等价物）与应收账款之间。

1.银行承兑汇票的资产流动性

依据《企业会计准则讲解（2010）》，确认为现金等价物的投资的最长期限为3个月，而目前银行承兑汇票的承兑期限最长为6个月，故其资产的流动性高于应收账款、低于现金及现金等价物。

2.银行承兑汇票的价值波动性

销售方销售取得银行承兑汇票，与取得等额现金及现金等价物相比，销售方（持票人）可以到期承兑收取票款（损失为资金的时间价值），也可以通过贴现转换为现金（损失为贴现费用），故银行承兑汇票的折现价值低于等额现金及现金等价物。

与应收账款相比，银行承兑汇票具有银行信用，到期收款金额是确定的、收款日期也是确定的，不存在应收账款的收款日期的不确定性及减值损失的可能性，因而银行承兑汇票的折现价值不低于与承兑到期日收款的等额应收账款的折现价值。

3.持票人可通过其后续交易间接解决其流动性不足的缺点

银行承兑汇票可以像现金一样，作为支付手段，通过背书转让、贴现（后以现款支付）、质押用以开具新的银行承兑汇票的方式实现流通，持票人可通过其后续交易间接解决持有的银行承兑汇票的流动性不足的缺点。而应收账款除非通过债权债务重组或转化为其他金融资产外，目前不具有支付手段及流通功能。

（三）银行承兑汇票与现金等价物的差异

《企业会计准则讲解（2010）》规定，“现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。”相比《企业会计准则讲解（2010）》对现金等价物规定的四个条件，银行承兑汇票除期限最长为6个月不符合现金等价物最长为3个月的期限条件外，同样具有流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的特点。如可通过背书转让等手段流通，说明了流动性强的特点；可待到期承兑、也可贴现转换为现金，符合易于转换为已知金额的现金的特点；持票人若将银行承兑汇票持有至到期承兑，则可获得与票面金额一致的现金，若进行贴现，发生的贴现费用也较少，符合价值变动风险较小的特点。

虽然银行承兑汇票在日常商业活动中具备很强的流动性，但不属于准则规定的现金等价物。

2 目前实务中银行承兑汇票在现金流量表中的反映现状

虽然准则规定银行承兑汇票不属于现金及现金等价物，且上交所、深交所发布的《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要（2007年第2期）》规定，“对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表”，但实务中在出票人出票及持票人后续汇票处理过程中，在现金流量表中如何列报，存在不同的观点。

一种观点认为，由于银行承兑汇票不属于现金及现金等价物，因而涉及银行承兑汇票的各个会计业务环节，除直接与现金流入流出相关环节外，银行承兑汇票的背书转让、票据质押不应体现为现金流。

另一种观点认为，银行承兑汇票的背书转让、票据质押虽然未体现为现金流入和流出，但银行承兑汇票的背书转让，实质已是日常商业活动中重要的支付手段和流通功能，体现了企业的支付能力、偿债能力和周转能力，符合现金流量表编制的目的，应将银行承兑汇票的背书转让在现金流量表中进行列报。若不将银行承兑汇票的背书转让体现在现金流量表的流入和流出，将影响会计信息使用者对企业支付能力、偿债能力和周转能力的评价，将降低财务报表的相关性（有用性）和降低财务报表信息的可理解性。

笔者认为，第一种观点符合企业会计准则“银行承兑汇票不属于现金及现金等价物”的认定，也符合上交所、深交所的规定，但降低了财务报表信息的相关性和可理解性；第二种观点虽然不符合会计准则和监管部门的认定，但提高了财务信息质量。之所以实务中存在上述不同的观点，根源是《企业会计准则——现金流量表》中没有考虑将现实中具有支付手段和流通功能的银行承兑汇票认定为现金等价物，导致实务操作不断在合规性和合理性上进行选择和平衡。

笔者认为，当前准则依据银行承兑汇票的流动性不足，不将报告期末持有的银行承兑汇票余额列示为“现金及现金等价物”是合理的；但在编制现金流量表时，应考虑银行承兑汇票是否在后续交易中已解决其流动性问题，视情况将其纳入现金流量的流入、流出发生额。否则，不能体现实质重于形式的原则，也降低了财务信息质量。

3 银行承兑汇票在现金流量表中列报的建议

笔者对与银行承兑汇票相关的会计业务环节的现金流量表列报，建议如下：

3.1 出票人现金流量表列报

1.出票人签发银行承兑汇票时，缴纳承兑汇票保证金的，视汇票到期后是否直接用于支付票款不同，计入相应的现金流量表支出。

如票据到期后直接动用保证金支付票据款，则在缴付保证时，应区分所开具应付票据的用途，按照用途计入对应的现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等项目；如票据到期后原保证金退回，出票人以另外来源的现金支付票款，则缴付保证金仅为单纯的质押，应作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”列报，保证金到期收回时，则作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”列报。

2.出票人签发银行承兑汇票时，以持有的银行承兑汇票质押的，无论资产负债表日前质押的银行承兑汇票是否到期（到期承兑的资金计入“银行承兑保证金”账户，为受限制的货币资金），均视同持票人通过将持有的银行承兑汇票质押、签发了新的银行承兑汇票，实现了持有的承兑汇票的流通，分别将质押的承兑汇票金额列入“销售商品、提供劳务收到的现金”中体现、将签发出票的承兑汇票金额列入“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目等。

出票人签发的银行承兑汇票到期后，以其原质押的银行承兑汇票到期转入“银行承兑保证金”账户的受限制的货币资金交存票款的，不再作为货币资金流出；用于质押的银行承兑汇票到期承兑的资金，因已进入“银行承兑保证金”账户，为受限制的货币资金，期末不作为现金流量表的“现金及现金等价物”列报。

3.2 持票人现金流量表列报

1.持票人收到银行承兑汇票时，不计入现金流量表列报；

2.资产负债表日前，持有的尚未到期的银行承兑汇票，不计入现金流量表列报；

3.银行承兑汇票到期，收到承兑资金时，按收到资金金额计入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”；

4.银行承兑汇票尚未到期，进行贴现时，按收到贴现金额计入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”；

5.银行承兑汇票尚未到期，进行背书时，虽未直接收到现金，但通过背书实现了承兑汇票支付手段和流通功能，按背书金额计入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”，同时按背书票据用途，将背书金额计入对应的现金流量如“购买商品、接受劳务支付的现金”、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等流出项目；

6.银行承兑汇票尚未到期，持票人进行质押以签发出具新的银行承兑汇票的，虽未直接收到现金，但通过质押签发新的银行承兑汇票实现了承兑汇票支付手段和流通功能，按质押金额计入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”；同时按签发新的银行承兑汇票的用途，将出票金额计入对应的现金流量如“购买商品、接受劳务支付的现金”、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等流出项目。

3.3 现金流量表附注列示

为提高财务信息质量，提高财务报表相关性和可理解性，需在现金流量表附注中披露已计入现金流量表流入、流出各项目的银行承兑汇票背书及质押金额。

总之，笔者认为银行承兑汇票各业务环节的现金流量处理，应遵循实质重于形式原则，对当期发生业务，进行分析填列，使当期编制的现金流量表能够真实、准确的反映企业的现金流入和流出情况，提高财务信息质量，满足报表使用者的要求。

参考文献

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[5]王江琴.银行承兑汇票列入现金流量表的几点探讨[J] .中国集体经济.2013（06）