现金流量表编制思路研究

何粟

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）14-0085-02

摘要：现金流量表是基本财务报表之一，为评价和预测一个企业的现金支付能力提供有力的数据支持。但由于其编制工作的复杂性则需要简捷的技巧和清晰的逻辑思维。本文基于对现金流量表实质以及与资产负债表和利润表之间的勾稽关系分析，整理了一些现金流量表的编制思路，为实务工作中现金流量表的编制提供参考。

关键词：现金流量表 报表法 思路

一、引言

现金流量表是反映一定时期内（如月度、季度或年度）企业经营活动、投资活动和筹资活动对其现金及现金等价物所产生影响的财务报表。它详细描述了企业经营、投资与筹资活动所产生的现金流，主要分析公司短期生存能力，特别是支付能力，即可用于分析企业在短期内有没有足够现金去应付开支。目前在会计专业的课程教学中，大多以介绍编制资产负债表和利润表为主，而对现金流量表的编制方法则较少进行详细的讲解。在实务中，大多数单位自编的以及主管单位要求报送的会计报表一般也不包括现金流量表。这就导致了大多数会计人员在实务中对现金流量表的接触不多，在编制现金流量表时往往找不到捷径，难以及时完成报表编制任务，影响会计工作效率。

二、现金流量表传统编制方法及不足

目前，现金流量表的编制方法主要包括：

（一）直接分类法。该方法是以库存现金、银行存款等现金类科目的日记账为基础，直接对每笔现金收支业务按现金流量表的栏目进行甄别分类。该方法能提高分类的精确性，但是工作量较大，而且在出现错误的时候，往往因数据量太大、太细难以发现产生错误的原因。该方法适合于业务量非常少的单位。

（二）调整分录法。该方法通过编制分录来调整权责发生制和收付实现制的时间差和按现金流量表栏目重分类。该方法工作量大且难度较大，对于初学者来说不容易掌握。

（三）日记凭证法。该方法是依据对影响现金流的日记凭证进行分析汇总，直接从凭证中得出数据并定期（通常按月）编制现金流量表主表的一种方法。该方法要求在编制与现金有关的记账凭证时，摘要的内容接近现金流量表的栏目内容，月末找出影响现金流的记账凭证，进行认真分析，并将数据填入现金流量项目汇总表对应项目。该方法与直接分类法相似，只是借助“摘要”的内容以便对凭证进行分析时易于区分而已，但无法克服直接分类法的弊端，亦要求所有会计人员在编写摘要时具有统一准确的描述方法。

（四）公式法。利用资产负债表、利润表资料，辅以少量的辅助记录和明细表，通过项目间关系的分析，得出填列各项目的计算公式。该方法相对上述三种方法更加简单，有利于提高工作效率，但编表人必须对企业的经济业务相当熟悉，对本单位会计科目的使用口径、经济业务引起的资金运动特征十分了解，能准确确定各项目适用的计算公式，而且公式法侧重在固定的公式而不是对报表各要素的理解，难免造成编报人员生搬硬套，缺乏灵活性。

三、“报表法”编制现金流量表的总体思路

鉴于传统方法的局限，笔者在会计实务中总结出了以资产负债表、利润表的数据为基础，再对个别项目进行适当分析后加以调整来编制现金流量表的方法，可以称其为“报表法”。报表法较容易理解掌握，有利于提高工作效率，而且能够保证现金流量表的正确性。

（一）理解现金流量表的实质。编制现金流量表，首先要理解现金流量表的实质。资产负债表和利润表是以权责发生制为基础编制的，而现金流量表是以收付实现制为基础的。换句话说，现金流量表无非是将权责发生制下的会计报表转换成收付实现制下各个项目对现金流量的影响，并根据其用途划分为经营、投资及融资三个活动分类。

（二）“报表法”基于的两个假设。“报表法”编制现金流量表是基于两个假设。一是假设该单位的所有经济业务已全部完成现金收付，然后再调整未收付的往来账款因素。二是假设资产负债表和利润表各项目所涉及的业务为同类性质的现金流，只有少量特殊的业务再稍作调整。实际上各会计科目涉及的业务也绝大多数为同类性质的现金流，例如“主营业务收入”涉及的现金流则主要为“销售商品、提供劳务收到的现金”。

（三）现金流量表与资产负债表和利润表之间的勾稽关系。资产负债表实际上已经涵盖了一个企业的所有经济业务，而利润表的“净利润”最终也是归入了资产负债表的所有者权益。换句话说，资产负债表和利润表实际上已经涵盖了企业所涉及的所有会计科目。其中“货币资金”等现金类项目的发生额（期末余额-期初余额）就是净现金流量，对应现金流量表中的“现金及现金等价物净增加额”。根据资产负债表的平衡公式“资产总计=负债和所有者权益总计”，那必然也存在“资产的发生额总计=负债和所有者权益发生额总计”。因此，将资产负债表和利润表除“货币资金”等现金类项目的所有项目发生额考虑进来，反算出来的结果就是“货币资金”等现金类项目的发生额，即现金发生额=负债发生额+所有者权益发生额-非现金资产发生额。简单地说，就是按一定的规则将资产负债表和利润表除“货币资金”等现金类项目的所有项目发生额都填入现金流量表，最终得到的结果就是“现金及现金等价物净增加额”。

四、“报表法”编制现金流量表具体思路

（一）计算资产负债表和利润表各项目发生额。在资产负债表的各项目后面加上一栏，计算出各项目的本年发生额，即期末余额-年初余额。利润表的各项目本期金额即为本年发生额。

（二）根据会计科目核算的业务范围将除“货币资金”等现金类项目外的各项目发生额填入现金流量表的暂对应项目。这主要是基于上述总体思路中的两个假设。

以主营业务收入为例，先假设所有的主营业务收入都实际收到了现金。根据企业会计准则关于“主营业务收入”的定义：本科目核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。因此，先将主营业务收入本期累计发生额填入现金流量表相对应的“销售商品、提供劳务收到的现金”一栏。

再调整尚未收付的往来账款因素。根据企业会计准则关于“应收账款”的定义：本科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。故尚未收款的主营业务收入则应归集在“应收账款”项目里。以此再看资产负债表里“应收账款”项目的发生额。若“应收账款”期末余额减年初余额为正数，即“应收账款”期末余额较年初余额增加，从总体上来说（这里是从总体上对收回的应收账款进行理解，并非完全按应收账款的明细去划分收回款项的年份）意味着不仅往年的应收账款未完成收付，且在本年的“主营业务收入”中还有部分款项未收到。“应收账款”的增加额就是实际未收到的这部分现金。因此应当从之前假设全部收到并填入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”的主营业务收入中减去。反之，若应收账款发生额为负数，即应收账款减少，意味着本年的“主营业务收入”全部收到，还收回了部分往年的款项。因此“销售商品、提供劳务收到的现金”除了填入本年的主营业务收入外，还应加上减少的应收账款。

例如：某公司本年的主营业务收入是100万元，应收账款期末余额为10万元，年初余额为5万元。因此在编制现金流量表时，先将100万元填入“销售商品、提供劳务收到的现金”。应收账款的发生额为正数5万元（10-5），即表示本年增加了5万元，应从本年“销售商品、提供劳务收到的现金”100万元中减掉，即100-5=95（万元），因此在不考虑其他因素的情况下，本年实际“销售商品、提供劳务收到的现金”就是95万元。

依此思路，可将其他的报表项目一一对应填入现金流量表。

（三）核对现金及现金等价物净增加额。将资产负债表和利润表除现金类项目以外的所有项目（资产负债表的“未分配利润”一般对应利润表的“净利润”，因此使用“未分配利润”时，应使用利润表中收入支出等具体项目代替）填入现金流量表的暂对应项目后，根据现金流量表勾稽关系计算“现金及现金等价物净增加额”，并与资产负债表的现金类项目发生额核对是否一致。若对资产负债表和利润表各项目分析准确并按规则一个不漏地填入了现金流量表，则二者必定一致。

（四）根据实际情况及明细科目等信息调整部分特殊业务。例如：将管理费用、销售费用、营业成本等科目中列支的工资、福利、社保等与职工有关的费用从“支付其他与经营活动有关的现金”调整到“支付给职工以及为职工支付的现金”。将管理费用中列支的印花税、房产税、土地使用税等从“支付其他与经营活动有关的现金”调整至“支付的各项税费”。将应付账款中包含的资本性支出从“购买商品、接受劳务支付的现金”调整至“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”等相应项目。在调整的过程中必须注意调出项目和调入项目同时一增一减，金额相等，从而保持“现金及现金等价物净增加额”不变，以免出错，切忌全部调出再调入，或全部调入再调出，这样往往因为调整过程中不能一一对应而导致某个数据出错后难以查明原因。

（五）填写现金流量表补充资料。补充资料中的“将净利润调节为经营活动现金流量”其实是以净利润为起点，将影响了净利润但不影响现金流量的因素剔除，从净利润倒推经营活动产生的现金流量净额的过程。现金流量表和其补充资料中的“经营活动产生的现金流量净额”应该相等。因此在进行上述第四步的调整过程中，若有金额从“经营活动产生的现金流量”调整至投资或筹资等非经营活动产生的现金流量项目时，应该同时调整现金流量表补充资料里对应的项目，以保持现金流量表和补充资料中的“经营活动产生的现金流量净额”恒等，不因调整过程而导致二者不一致。

五、结束语

综上所述，现金流量表克服了权责发生制和收付实现制“鱼和熊掌不能兼得”的局限，弥补了资产负债表和利润表报表信息量的不足，从现金流量的角度对企业进行评价和预测，展现企业筹措现金、运营现金、生存发展的能力。但由于现金流量表的编制难度，往往容易扰乱编制人员的思维。因此笔者认为，学习现金流量表的编制方法，不是狭义地纠结于方法本身，最重要的是要充分理解现金流量表的意义和构成，并掌握其编制逻辑思路，超越方法本身的呆板性等局限，从而以不变应万变。

参考文献：

雷俊红.利用明细账设置原理探讨现金流量表编制[J].商业会计，2015，（04）.