基于现金流量表编制中特殊事项的探讨

韩蕾

[摘要]现金流量表是反映企业一定会计期间现金流入与流出的报表，是企业财务报表的重要组成部分。编制现金流量表的重要目的，是为会计报表使用者提供一定会计期间现金流入和流出的信息，以便会计报表使用者了解和评价企业获取现金等价物的能力并据以预测企业未来现金流量。笔者结合工作实践，就现金流量表的编制实际中遇到一些特殊事项进行了探讨。

[关键词]现金流量表；特殊事项；定期存款

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.149

现金流量表是财务报表的三个基本报告之一，表现某一固定时期内，企业的现金（包含银行存款）的增减变动即流入流出情况，详细描述了由公司的经营、投资与筹资活动所产生的现金流。主要反映资产负债表中各项目对现金流量的影响。现金流量表主要由主表和附表共同组成。其中主表主要列示每笔现金流入、流出的去向；附表主要显示以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息。

1 定期存款

定期存款，是指存款人在保留所有权的前提下，按照约定取款时间，到期或按期获取存款（本金和利息），分为定期存款及通知存款两类，可提前支取。对于定期存款是否属于现金流量表中的现金还存在争议，一般来说，按照企业会计准则现金流量表对现金的定义（即库存现金，是可由企业任意支配使用的纸币、硬币），因此严格来说使用受到限制的存款并不属于现金的内容。例如6个月的定期存款，在上市公司中，有的作为现金，有的不作为现金余额。总的来说，定期存款是否属于现金流量表是要按会计政策，由公司统一做出判断。

目前在各企业实务中将定期存款列示在现金流量表中，企业会计使用广义的现今定义（即现金包括库存现金、银行活期存款、银行本票、银行汇票、信用证存款、信用卡存款等内容），将定期存款作为现金形式的转化，在不影响企业的现金流量的基础上，将定期存款列入现金流量表。主要通过以下两种方式列示：

（1）企业定期存款作为企业经营活动产生的现金流量，列示在“经营活动产生的现金流量——支付其他与经营活动有关的现金流出”项目中。

（2）企业定期存款在作为企业投资活动产生的现金流量时，可按照“投资支付的现金”项目与“收回投资收到的现金”项目在现金流量表中列示。

2 企业间拆借资金

根据中国人民银行颁布的《贷款通则》，企业间不允许互相拆借资金，但在现实中此种现象并不少见。实务界对于收取利息的企业间借贷行为所引起的现金流量应如何在现金流量表中列示的观点基本一致，认为借入资金的一方应计入“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中，借出资金的一方应计入“投资活动现金流量——支付其他与投资活动有关的现金”中对于不收取利息的此种业务的现金流量应如何列示却看法不一，一种观点认为，借入资金应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”，借出资金应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”；另一种观点认为，应与收取利息的企业间拆借资金所引起的现金流量列示一致，计入相同的现金流量项目中。

笔者认为，对于不收取利息的企业间拆借资金所引起的现金流量，上述两种做法均有所欠妥。根据筹资活动的定义，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，对于借入资金的企业，其借入资金导致了企业债务规模及构成发生了变化，且不是由于企业正常的生产经营活动及金融机构借款所导致的，因此应将此类业务的现金流量列示于“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中；根据投资活动的定义，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及处置活动，对于借出资金的企业而言，其借出资金的目的并非是取得收益，而是对借入企业的一种扶持行为，其目的往往是在其自己资金周转发生困难时换来借入企业的资助，所以此类业务不应归属于投资活动，其现金流量应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中。企业间拆借资金业务往往发生于关联企业中，且较为频繁。

3 政府补助

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要政府补助：财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。财政性资金分为资本性资金、收益性资金和负债性资金。对于政府补助在现金流量表的列示还需要根据具体情况进行具体分析。例如企业在销售时通过某种方式让利于消费者，政府以补助的形式补付给销售方。对此类补贴，利润表的列报项目不变，仍为“营业外收入”，但收到的款项实质上是对销售价格的一种补助，因此建议作为“销售商品、提供劳务收到的现金”项目在现金流量表中列报更符合实际情况。地方政府为了支持政策性搬迁，给予被搬迁企业一定的经济补偿，这属于搬迁补偿款，对于此种款项在现金流量表中列示方法主要如下所示。

（1）作为“收到的其他与经营活动有关的现金”列报。这种方式在一些企业的经济制度中，无法对搬迁补偿款的金额做出判断。

（2）根据上述投资活动和筹资活动的定义，可分别作为“投资活动现金流量—— 处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”，“筹资活动现金流量—— 收到其他与筹资活动有关的现金”，“经营活动现金流量—— 收到其他与经营活动有关的现金”分别进行列报。

4 捐赠收入及支出

捐赠一般指具有商业性质的赞助性捐赠、公益性捐赠以及资本投入性质的扶持性捐赠等几种。对于赞助性捐赠，一般与企业的生产经营活动直接相关。企业对外捐赠，其目的往往是为扩大品牌的影响，为以后获取更长久的利益；企业接受捐赠，其结果也往往是对企业的生产经营起到了正面的影响，所以此类性质的捐赠收入及支出应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金”中。公益性捐赠虽然一般情况下与企业的生产经营活动并不直接相关，但其客观上对宣传企业以及宣传企业产品产生了积极的意义，应该说与企业的生产经营是间接相关的，所以公益性对外捐赠所导致的现金流出应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”中。对于具有资本投入性质的扶持性捐赠，例如企业接受实际控制人、控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，其属于权益性交易，应计入“筹资活动现金流量——收到其他与筹资活动有关的现金”中；与之相对应的，捐赠一方应将捐赠支出现金流量计入“投资活动现金流量——支付其他与投资活动有关的现金”中。

5 财务费用

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，主要包括借款利息支出、票据贴现息支出、银行存款利息收入、手续费支出、汇兑损益以及企业发生的现金折扣等。借款利息支出以及汇总损益所涉及的现金如何在现金流量表中列示在准则讲解中有较明确的规定，企业发生的现金折扣一般不涉及现金，因此以下仅就票据贴现息支出、银行存款利息收入、手续费支出等进行探讨。

（1）票据贴现息支出。对于票据贴现息支出，笔者认为应区分企业所贴现票据是否附追索权分别处理。如果附追索权，企业的票据贴现行为则属于筹资活动，其产生的现金流出应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中；如果不附追索权，企业的票据贴现行为则属于经营活动，其产生的现金流出应作为“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”的减项处理。

（2）银行存款利息收入。实务界有一种观点认为，企业的银行存款利息收入是投资活动的产物，因此其利息收入应计入“投资活动现金流量——收到其他与投资活动有关的现金”中。笔者认为，银行存款符合现金流量表准则所规范的现金的定义，而且投资活动定义明确指出投资活动不包含现金及现金等价物在内的投资，所以银行存款利息收入应计入“经营活动现金流量——收到其他与经营活动有关的现金”中。需要说明的是，如果企业为购建长期资产借入专门借款并专户存储，在资本化期间内，利息支出予以资本化并不通过财务费用科目进行核算，对于专门借款中尚未动用的部分所产生的利息收入应作为“筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金”的减项处理。

（3）手续费支出。为购买银行各种单证或办理各种业务等所发生的手续费支出，一般应计入“经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金”中；但企业因银行借款或发行权益性证券、债券等方式筹集资金而支付的手续费以及审计、咨询等费用，应计入“筹资活动现金流量——支付其他与筹资活动有关的现金”中。

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