现阶段我国会计目标定位

□文/刘 洁

（安徽财贸职业学院 安徽·合肥）

一、会计目标概述

（一）会计目标概念。会计目标也称会计目的，指的是要求会计工作达到的标准或完成的任务。它是会计实践活动的出发点和归属，也是会计研究的逻辑起点。至今为止，人们对会计目标的认识仍然没有达成共识。由于会计目标的基础地位和重要作用，每一个准则的具体目标都要服从和服务于会计的总体目标或基本目标，因此重新评价和认识会计目标就显得尤为重要。

（二）会计目标的构成。构成和制约会计目标的三个要素是会计目标的主体、客体及实现方式。

1、会计目标的主体。它主要包括谁是会计信息的使用主体和提供会计信息的主体两个方面。前者指的是“谁是会计信息的使用者”这一问题，和企业产权相关的投资者、债权人、政府、接受委托经营管理企业的企业内部各级管理人员以及众多的潜在产权主体构成了会计信息的使用主体；后者是“谁是会计信息的提供者”这一问题，一般而言为联结企业和各类产权主体关系的会计组织机构和会计人员。

2、会计目标的客体。它主要明确“会计信息的使用者需要什么样的会计信息”这一问题。会计信息的使用者为节约交易费用，必然对会计信息提出要求，他们从自身利益出发，希望会计信息是客观的、公允的及他们需要的。因此，具备客观性、公允性、相关性的会计信息构成了会计目标的客体。

3、会计目标的实现方式。它主要强调的是会计信息的提供方式及用途。会计信息在考虑各方的需求之后，其提供方式相应地就有了正式对外公布的会计报表和对内的会计报告及非簿记方式。提供会计信息的这些方式，降低了会计信息使用主体的搜寻信息的成本及由此可能导致的决策失误带来的风险。

（三）会计目标的两大学派。20世纪七八十年代，对会计目标的研究形成了两大学派“：受托责任观”学派和“决策有用观”学派。

1、受托责任观。受托责任学派基于两权分离的现代企业产权模式，从资产出资人的角度出发来考虑会计信息的价值，认为会计人员是资产出资人的受托人，承担受托责任。

受托责任学派的主要观点有：（1）会计目标是以恰当的方法有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况，强调对委托方的忠实性；（2）强调会计人员的中立性，会计人员以客观的立场反映受托责任及其履行情况，其行为不受委托者和受托者的影响，只接受会计准则的指导；（3）强调编制财务报表所依据的会计准则和会计系统整体的有效性；（4）在计量属性和计量模式的选择上主张采用历史成本。

现代社会中，随着公司规模的不断扩大，财务报告使用者，即资源受托人，已经不再局限于财务资源的直接提供者——投资者和债权人，而是包括其他利益相关者，如投资者、债权人、供应商、政府有关部门等。资源委托人的多样化导致了其对会计信息需求的多样化，从而使现代财务报告反映的受托责任和其帮助决策的对象呈现出多元化。与此相适应，出现了责任会计、环境会计等新的领域。受托人通过提供多样化的关于其受托责任履行过程及其结果的信息，为各种委托人的决策提供服务。

2、决策有用观。在决策有用学派看来，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认为会计人员不仅要确认实际已发生的经济事项，还要同时确认已对企业产生影响的而尚未发生的经济事项，从而满足信息使用者的需要；站在会计计量的层次上，决策有用观主张以历史成本为主，并鼓励在物价变动情况下使用多种计量属性；在会计报表方面，该观点主张企业会计报表应动态反映财务状况和经营成果的变化，会计报表应全面提供对决策有用的会计信息，由于会计信息使用者需求的多样性，因此在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁，不存在对某种会计报表的特殊偏好。

决策有用观是在资本市场日渐发达的历史背景下形成的。在此条件下，投资者进行投资需要有大量可靠而相关的会计信息，从传统的关注历史信息转向对未来信息的关注；要求披露的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息和确定信息，还要求更多地披露非财务信息、定性信息和不确定信息。而这些信息的提供总是要借助于会计系统，因此，会计信息的提供必须以服务于决策为目标取向。

3、两大学派的异同。会计目标受到会计环境的影响，两种观点都以两权分离为其外部环境，在特定的客观环境下都有其一定的合理性。

（1）两者使用的经济环境不同。受托责任观适用于受托关系明确，资源提供者和管理者一般可以直接接触，双方都关注受托资源的保值增值情况，此时的资本市场尚未发展成熟。而决策有用观则是在在资源优化配置起到主导地位的经济环境下产生的，伴随着资本市场的发展，造成产权分离，这使得资本市场成为资源提供者和管理者的中间媒介。

（2）两者强调的会计信息服务对象不同。受托责任观强调的服务对象主要是企业的所有者，会计信息要满足所有者对管理者的监督和考评。但是决策有用观强调的是会计信息对多元化的相关利益者的需求。主要包括现有的或潜在的债权人、投资者、政府机关等。

基于以上两点区别，使得两种观点在会计计量方法、会计信息的种类和会计信息质量和财务报告的编制都有着不同的侧重点。这两种观点的产生是在当时的历史环境下产生的，它们适应了当时会计发展的需要，并且由于历史环境的延续性和继承性，两者在某个历史时期的发展呈现出交替和重叠，分不出孰优孰劣。单纯争论两种观点是毫无意义的，会计目标是和一定的社会环境是分不开的，我国是一个具有中国特色的社会主义发展中国家，其经济发展也就具有不同于其他国家发展的特点。会计目标的定位不仅要顺应会计国际化发展趋势，同时还应具有“中国特色”，即体现我国当前市场经济环境的要求。因此，我国会计目标的选择既要求从实际出发，还要兼备前瞻性。

二、我国会计目标信息使用者分析

根据我国现阶段特定的会计环境，企业会计信息使用者在总体上可分为国家各职能部门、银行、证券市场上的投资者和一般投资者。因为它们所处的社会地位不同、行使职能不同，对会计信息的需求也是不同的。

（一）政府职能部门。对会计信息有直接需求的政府职能部门主要包括国资委、税务局和证监会等。国资委是依法行使国有股东权利的政府部门。在会计信息的需求方面，他们往往站在企业经营管理者角度上，偏重于关心企业的经营成果和财务状况方面的信息，以此能够真实地考核企业管理者的经营业绩，决定是否继续聘用现行的经营管理者，因此决定了国资委对会计信息的真实性、完整性、准确性提出了要求。

（二）金融机构。银行是主要的金融机构，是我国企业融资的主要来源，因此银行也是我国企业会计信息的最大需求者之一。一般来讲，银行主要是关注贷款本金和利息能否安全收回。所以金融机构对会计信息的要求是以准确、真实和完整为主。

（三）证券市场上的职业投资者。职业投资者更多的是关注公司未来股票的升值情况。因此，职业投资者对会计信息更多需求的是对投资决策有用的信息，他们获取信息的唯一途径是上市公司对外公布的财务会计报表。在要求真实准确的同时，需要企业披露对他们决策有用的一切会计信息。这些信息不仅仅包括已经发生的，还包括已对企业造成影响的未来可能发生的会计信息，由于存在不确定性，对会计信息的准确性要求不高。

（四）一般投资者。在我国，企业的投资者除了国家和大众股民以外，还有大量的集体、个人和外商投资者等一般的投资者。他们一般都是内部的“管理型投资人”，直接参与企业的经营管理，对会计信息的需求不完全依赖财务会计报表，从管理和考评经营成果的角度看，他们对财务会计的第一需求是它的真实性、准确性和完整性。

三、我国会计目标实现模式与产生差异的原因

（一）实现模式

1、我国客观会计环境决定了现阶段会计目标的“融合观”。由于我国的商品市场和生产资料市场比较发达，企业的生产资料基本上完全可以从市场上取得。基于目前我国主要会计信息使用者主要有国家各职能部门、银行、职业投资者和非国有经济投资者，等等，根据会计信息使用者及其对会计信息的需求，其中除职业投资者需求具有相关性的会计信息外，其余的会计信息需求者都强调会计信息的可靠性，需要的是能够反映经营情况的可靠会计信息，这也是准则对会计信息质量的首要要求，而相关性是以可靠性为前提的。所以，从历史发展观的角度来看，选择以“受托责任观”和“决策有用观”并行的融合观点，是现阶段我国会计目标的实现模式，也是会计目标不可翻越的发展阶段。

2、最终实现国际趋同的“决策有用观”会计目标。“受托责任观”和“决策有用观”应是融合但无冲突、但又有不同侧重点的会计目标，都应得到重视，作为两个要求的目标。由于历史环境的延续性和继承性特征，“决策有用观”是“受托责任观”的继承和发展，随着我国证券市场和产权市场的迅速发展，资本市场的日趋成熟、完善，受托责任范围的扩大，投资主体日益多元化，投资者、银行、政府等对相关信息需求越来越迫切，对决策有用的会计信息将会备受关注，会计目标也会逐渐转移到决策有用上，而决策有用性需要的信息，则更加注重相关性，“受托责任观”将成为“决策有用观”下的一个子目标。另外，伴随着资本市场的不断发展壮大，对决策有用会计信息的需求也会随之加大，我国企业的会计目标也将与时俱进，呈现出由“受托责任观”到“决策有用观”的动态演变的发展趋势。

（二）产生差异的原因。会计目标会受到特定历史条件下的政治、经济、法律、文化等外部因素的影响，并随着会计环境的变化而不断变化。会计环境的不同是会计目标产生差异的主要原因。分析会计目标产生差异的原因，认识会计目标和会计环境之间的逻辑关系，有助于制定有效的会计目标。

1、经济环境特征。会计目标定位于“决策有用观”的国家从经济环境上看，都是发达的资本主义市场经济国家。公有化程度较小，证券市场十分发达，相应地其会计目标强调多元化的会计信息使用者，但主要倾向于保护股东利益，会计不以税收为导向。会计目标定位于“受托责任观”的国家，国有经济在资源配置方面都实行计划与市场的有机结合，商品经济发达但证券市场不够发达，政府仍是会计信息的主要需求者。

2、政治环境特征。会计目标定位于“决策有用观”国家的政治环境比较宽松，国家对经济的管制少，主要由民间会计职业团体组织和管理会计工作，会计规范强调灵活性和权威性，并强调职业判断；定位于“受托责任观”的国家对经济进行计划调控，会计实行集权管制，会计被作为国家宏观管理的工具，而且会计规定非常详细，会计目标的主要服务对象是国家，这是与其经济环境相对应的；我国政府选择了减少对经济活动的集权管制，在各方面开始同国际惯例接轨，这是政治体制和政治态度转变的直接结果。

3、法律环境特征。会计目标定位于“决策有用观”，法律只是间接地对会计施加影响，真正规范会计实务的则是不具备法律性质的公认会计准则。

4、文化环境特征。会计目标定位于“决策有用观”和“受托责任观”的国家，人与人之间强调平等，个人主义突出，善于创新；社会权距较大，推崇集体主义，人们希望社会机构能够维系社会一般遵循的规律，善于遵守规则。在祥和、平等的文化环境中，有利于形成发达的会计职业界，从而有利于产生科学的会计目标。

［1］王瑞，金记红.我国会计目标定位［J］.合作经济与科技，2009.12.

［2］陈曦.浅谈会计目标定位［J］.中小企业管理与科技，2008.5.

［3］孔龙，刘英.对我国会计目标定位的思考［J］.商业会计，2009.1.

［4］黄振，刘筱茵.论现阶段我国会计目标定位的合理性［J］.商场现代化，2008.31.