增值税出口退税“免、抵、退”计算方法的理解

黄志良

摘要：本增值税出口退税“免、抵、退”方法涉及到一系列计算公式及复杂概念，理解其经济含义和内在关系具有很大的难度。本文从实务的角度，通过简化计算公式及举例进行深入的分析，以期为实务工作者更好地理解这种退税方法提供帮助。

关键词：出口退税 计算公式 概念 理解

口货物退（免）税，是增值税中的一项重要税收制度，也是我国调节出口贸易的主要手段之一。出口退税的意义在于通过退还出口货物所含的在国内已经缴纳的税款，从而降低国内产品的税收负担，使本国产品以不含税的较低成本进入国际市场，在与国外产品进行竞争时，可以通过降低外销价格来增强竞争能力，从而扩大产品出口创汇。

一、增值税出口退税“免、抵、退”的计算方法

目前我国根据出口企业的经营特点和性质不同，出口退税的计算办法也有不同。对于自营或委托代理出口自产货物的生产企业，适用“免、抵、退”税计算方法；对于收购货物出口的外（工）贸企业，适用“先征后退”计算方法。其中“免、抵、退”税的计算方法如下：

（1）当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额

其中：当期免抵退不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）

（2）免抵退税额=出口货物离岸价×人民币外汇牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

（3）当期应退税额和免抵税额的计算：

1.如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额；当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额。

2.如当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期免抵退税额；当期免抵税额=0。

（注：当期期末留抵税额就是应纳税额为负数的数额）

二、增值税出口退税“免、抵、退”的理解

免抵退税过程涉及到以上一系列计算公式和多个名称复杂的概念，是会计税收实践中一个具有相当难度的问题。广大实务工作者对“免、抵、退”计算公式都很困惑，这是因为我们对增值税原理、退税原理的理解还不够全面、直观、透彻，并且复杂的计算公式也增加了掌握它的难度。要真正理解“免、抵、退”的经济含义，我们还需要结合实务，深化对退税原理的理解，这些理解基于几个概念和对上述公式的重新整理。

（一）“免”的概念理解

“免”是指生产企业出口自产货物时，免征本企业生产销售环节的增值税。即一般纳税人在内销的时候要缴纳增值税，但外销时则免征增值税，本环节的税负为零。这就提示，由于外销环节不用缴纳增值税，出口退税不是退外销时的销项税，而是对出口货物采购时原材料里已经包含的进项税进行退税。在采购原材料的环节中，虽然纳税人是销售方，但购买方却是税收的承担者，所以在生产企业产出货物时，该货物已经含有企业负担的增值税。国家退税，正可以帮助企业减轻负担，增强国际竞争力。

从会计处理方面理解，由于出口免税，没有销项税，相应的进项税是不允许抵扣的，出口退税其实就是重新承认这种进项税，这样“应交税费——应交增值税”科目就会有借方余额，表明是税务部门应退税的金额。

（二）退税率理解

我国现行增值税对有形动产实行三档税率：基本税率17%、低税率13%和零税率。虽然出口退税的宗旨是使出口的货物以不含税的价格出口，以增强国际竞争力，但在实际操作中，我国对国内采购环节所缴纳的增值税退税却采用如下几种退税率：17%、16%、15%、13%、11%、9%、6%、5%等，即对国内采购环节不是全部都按17%的税率进行全额退税。正是由于出口货物的征税率和退税率有差别，可以看到，出口货物还是承担了一定税负。征税率和退税率的不一致，是因为企业当期采购的原材料不一定全部都用来生产出口货物，有的可能生产内销货物，有的还可能会囤积，或者当期出口的货物还使用了包含前期增值税进项税额的原材料，也就是当期采购环节中所有的进项税额度无法和当期应退税的额度和比率一致，如果国家不规定一个退税比例，退税计算就无法进行。而国家也正好利用这个人为设定的比例，对鼓励出口的货物采用较高的退税率，不鼓励出口的货物采用较低的退税率，达到其宏观调控的目的。并且，这个理解也解析了，出口退税既然是退购进原材料环节的进项税，那么为什么免抵退税额=出口货物离岸价×人民币外汇牌价×出口货物退税率，而不是购进原材料的价格×出口货物退税率。一般初学者可能会认为，这个公式采用出口货物离岸价，给出一个先征缴了外销业务的销项税然后再退销项税的假象，从而给理解这种退税的计算带来很大的困难。我们知道，购进原材料的价格只能反映生产出来的全部货物量，但这些货物并不一定全部出口，而采用出口货物离岸价计算退税额，能证明企业有多少相应的货物出口，从而应有多少退税额。但能不能找出相应出口货物的进项税购进金额呢？正如以上所分析，这个方法不切实可行，并且需要花费大量的人力物力和时间，从征收成本效益来讲也是不允许的，所以，采用出口货物离岸价计算退税额，相对来讲还是比较简单。

（三）“免抵退税额抵减额”和“免抵退税额”概念理解

首先是“免抵退税额抵减额”概念的理解。利用计算公式“免抵退税额=出口货物离岸价×人民币外汇牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额，其中，免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率”进行分析。从数学的角度来说，把这两个公式合为一个公式，再把公因式“出口货物退税率”提取出来，得到：免抵退税额=[（出口货物离岸价×外汇牌价）-免税购进原材料价格]×出口货物退税率。那么现在就能看清楚它的真正含义了。从实务角度来看，只要是出口的货物，都应该退税。对出口货物的增值税进项税额进行税收返还，那是因为企业采购的原材料已经包含了进项税，但不是所有出口货物的原材料中都含有进项税，有进项税的才可能要求返还，如果原材料本身没有含进项税，就不存在返还的问题，在整个计算“免、抵、退”的过程中原材料不用参与计算。在计算返还的税款时，我们也可以把包含了这一部分免税原材料的出口额看作是无效。也就是说，这一部分免税购进原材料的价格，由于在购进原材料时免增值税，所以应该从正常的出口额中扣除，剔除了免税购进原材料价格的出口额才是真正的应退税出口额。我们可以把“（出口货物离岸价×外汇牌价）-免税购进原材料价格 ”理解为“含税出口额”。其次，“免抵退税额”概念的理解。实际上，若我们简化公式，就能很好地理解免抵退税额=含税出口额×出口货物退税率。计算出来的结果就是企业出口应退税的金额，也就是免抵退税额，可以简称为“出口退税额”。

例1：某企业增值税税率为17%，退税率为13%，2013年9月出口销售货物40万美元，汇率1 6.1，当期购进免税原材料100万元人民币。假设该企业当期无内销和其他采购事项，则：

含税出口额=40×6.1-100=144（万元）

免抵退税额（即出口退税额）=144×13%=18.72（万元）

（四）“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”概念理解

这个概念可以简称为“不得免征和抵扣税额”，其实质就是由于目前退税率与征税率存在着一个差额。国内采购环节的增值税进项税税率为17%，但生产出来的货物出口后假设只能退13%的税，则这二者之间的4%差额就是这个“不得免征和抵扣税额”。由于出口退税是退进项税，这个“不得免征和抵扣税额”就是不得退的进项税，是进项税的抵减项目，所以计算公式中有（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）这一项。在会计处理上，对这4%的差做进项税额转出，转出的效果也表明这是进项税的抵减项目。

例2：某企业增值税税率为17%，退税率为13%，2013年9月出口销售货物40万美元，汇率1 6.1；当期购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款200万元，购进货物准予抵扣的进项税额34万元，当期没有购进免税原材料，则：

当期不得免征和抵扣税额=40×6.1×（17%-13%）=9.76（万元）

当期不得免征和抵扣税额9.76万元就是不得退的进项税，在会计处理上做进项税额转出，所以进项税还剩下34-9.76=24.24（万元）。

其次，为什么公式“当期免抵退不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”要减去免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额呢？当我们把“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）”代入原公式再提取公因式时，当期免抵退不得免征和抵扣税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率-出口货物退税率）。这时按照前面的分析，“出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格”可理解为真正应退税的含税出口额，所以当企业有免税购进原材料业务时，当期免抵退不得免征和抵扣税额=含税出口额×（出口货物征税率-出口货物退税率）。

例3：承例2，某企业增值税税率为17%，退税率为13%，2013年9月出口销售货物40万美元，汇率1 6.1；当期购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款200万元，购进货物准予抵扣的进项税额34万元，若当期购进免税原材料价格为100万元，则：

当期不得免征和抵扣税额=（40×6.1-100）×（17%-13%）=5.76（万元）

则进项税还剩下34-5.76=28.24（万元）

（五）“免抵税额”即“抵”和“当期应退税额”即“退”的概念理解

是不是说，只要企业出口货物，税务部门就应该退税呢？当然没有那么简单，因为企业除了外销业务，还有内销业务，而内销业务要交增值税。一方面企业交内销业务的税，另一方面税务部门退外销业务的税。因此，结算时就可以用外销业务的退税，来抵内销业务的税，这就是“免抵税额”即“抵”的概念。可以看出，应纳税额应该理解为结合内外销业务计算出来的，用公式表示就是：当期应纳税额=当期内销业务的应纳税额-当期外销业务的免抵退税额。若把当期免抵退税不得免征和抵扣税额和上期留抵税额也考虑时，当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额。计算完成后，有可能是企业还欠税务部门的，那企业就得交税。如果计算结果是税务部门还欠企业的，那就是税务部门要退给企业的税，这就是“当期应退税额”即“退”的概念。当期结合内外销业务的应纳税额计算结果可能有三种情况：

1.计算出结合内外销业务的应纳税额为负数，而且绝对值比外销的出口退税额还要大。这说明，除了出口退税额外，税务部门还要继续退税，但这是由于内销业务的进项大于销项产生的，内销业务不属于退税的范围，只能转为期末留抵。这时，当期的免抵退税额（出口退税额）应该全退，当期应退税额就等于当期的免抵退税额。内销业务不用交税，外销业务的退税没有能抵减内销业务应纳的税，抵的作用没有发生，免抵税额（即抵税额）当然就为零了。

例4：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，退税率为13%，2013年8月有关经营业务如下：购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款为200万元，外购原材料准予抵扣的进项税额34万元，货已经验收入库。当月购进免税原材料价格100万元，上月留抵税款6万元，本月内销货物的销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物销售额折合人民币200万元，试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

解析：

（1）本月含税出口额=200-100=100（万元）

（2）免抵退税额（即出口退税额）=100×13%=13（万元）

即：对于出口这部分业务，税务部门应该退返给该企业13万元的增值税。

（3）计算结合内外销业务的应纳税额时，因为有征税率和退税率的差，所以先计算从进项税转出的税额，即当期免抵退不得免征和抵扣税额=含税出口额×征退税率差=100×（17%-13%）=4（万元）。

（4）结合内外销业务的应纳税额=17-（34-4）-6=-19（万元）。即当期期末留抵税额为19万元。

（5）根据计算公式：如当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则：当期应退税额=当期免抵退税额，该企业当期应退税额为13万元。

从实务角度理解：结合出口业务和内销业务，税务部门应该退返给该企业19万元的增值税。但因为当期的应纳税额是由内销业务的应纳税额和出口业务免抵退税额两部分组成，因此，这19万元其实是外销业务应退税13万元，内销业务应退税19-13=6（万元）。但按规定，内销业务应退的6万元只能做期末留抵，而不能退税，能退的只能是由外销业务产生的这一部分，也就是税务部门最终只退税13万元，“当期应退税额”为13万元。并且13万元没有抵扣内销应纳税额，抵的作用没有发生，“当期免抵税额”（即抵税额）当然就为零了。

2.计算出结合内外销业务的应纳税额为负数，且绝对值比外销的出口退税额小。这就意味着出口业务可退的免抵退税额被内销业务应交纳的税额抵扣了一部分，抵完以后还有剩余，这一部分剩余属于外销退税的范围，剩余金额就是当期应退税额。反过来计算，当期免抵税额（即抵税额）当然就是免抵退税额和当期应退税额的差了。

3.计算出结合内外销业务的应纳税额为正数。这就意味着，出口业务可退的税已经被内销业务应交纳的税全部抵完，并且抵完后还要继续纳税。这样，当期没有退税，当期的免抵退税额由于全部用于抵减内销业务的应纳税额，当期的免抵退税额也就是当期免抵税额（即抵税额）。

例6：承例4，若购进原材料一批，取得增值税专用发票注明的价款改为80万元，外购货物准予抵扣的进项税额为13.6万元，其他条件不变。

解析：

（1）免抵退税额（即出口退税额）=（200-100）×13%=13（万元）

（2）当期免抵退不得免征和抵扣税额=含税出口额×征退税率差=100×（17%-13%）=4（万元）

（3）结合内外销业务的应纳税额=17-（13.6-4）-6=1.4（万元）

从实务角度理解：结合外销业务和内销业务，该企业应缴纳1.4万元的增值税。这是因为外销业务应退税13万元和内销业务应纳税13+1.4=14.4（万元）结合所致。一方面税务部门应退外销业务的税13万元，另一方面企业内销业务应纳税14.4万元，相抵后企业还要纳税1.4万元，税务部门不退税，即“当期应退税额”为0万元。并且 “当期免抵退税额”13万元由于全部用于抵减内销业务的应纳税额14.4万元，“当期免抵税额”（即抵税额）为13万元，也就等于“当期免抵退税额”（即出口退税额）。Z

参考文献：

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