利用会计差错更正进行盈余管理会增加税负成本吗？

摘要：以重大会计差错更正为表现形式的财务重述已经成为上市公司进行盈余管理的重要方式之一。盈余管理是否会引起企业所得税税负的变化，已有学者采用大样本进行了实证研究，但是仍缺少基于某公司的案例研究。本文聚焦于北京湘鄂情股份有限公司的会计差错更正，研究证实了上市公司利用会计差错更正进行盈余管理时，无论是对非应税项目的更正，还是对应税项目的更正，都可以恰到好处地在获取盈余管理利益的同时，并不增加税负成本；或者以隐蔽的、较低的货币时间价值成本，以达到盈余管理的目的，却不增加实际的纳税金额。

关键词：上市公司 会计差错更正 盈余管理 税负成本

一、引言

近年来国内外大量的财务报表重述对投资者和资本市场起到了误导的作用，导致了市场资源配置的低效率（佘晓燕，2007），以重大会计差错更正为表现形式的财务重述已经成为上市公司进行盈余管理的重要方式之一。研究表明在那些进行报表重述的上市公司中，有相当数量的公司是借前期会计差错更正进行夸大会计利润的盈余管理的，而“避免连续亏损、实现扭亏为盈”是我国上市公司操纵重大会计差错更正的主要动机（佘晓燕，2007）；田培源、崔学刚、李欣忆（2010）基于会计差错更正的视角，采用大样本数据实证研究了盈余管理与税费负担的关系，研究证实我国上市公司盈余管理的基本目标是虚增盈余，但大部分虚增盈余的公司并没有对此承担额外的税费。本文以北京湘鄂情股份有限公司的会计差错更正为例，简要评析盈余管理与所得税税负的关系，具体探讨重大会计差错更正进行虚增利润的盈余管理是否会导致上市公司税负成本的增加。

二、利用会计差错更正进行虚增盈余管理的所得税税负分析

前期会计差错可以区分为影响公司损益的应税项目的差错和非应税项目的差错。例如：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，多提或少提减值损失，只会改变会计利润，却不会改变应纳税所得额。资产减值损失，包括公允价值变动损益等项目就属于影响公司损益的非应税项目，显然对于非应税项目的会计差错来说，上市公司只需借助它们按照自己的需要调整会计利润，却根本不用担心税负成本的增加。

影响公司损益的应税项目的差错，如：夸大收入、提前确认收入或将不应该确认为收入的款项进行了确认；减少费用，且在进行应纳税所得额计算时无需调增，如：一些上市公司将已经完工的在建工程不及时转入固定资产，从而减少当期应计提的折旧费用；低估利息费用，从而减少当期的财务费用；应该作为费用化支出却作为资本化支出等，这些项目的差错既可以实现利润的虚增，也会导致应纳税所得额的增加，那么是否会导致公司税负成本的增加呢？

以少计费用的差错更正为例。某企业2013年度发现2012年度少计费用从而形成了影响公司损益的应税项目的差错。如果该差错发生于企业所得税汇算清缴之前（所得税汇算清缴一般于5月底完成），企业可以按照更正后的会计利润重新计算2012年应缴纳的企业所得税额。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的法规退还。”如果少计费用的差错更正发生于企业所得税汇算清缴之后，企业不能再按照更正后的会计利润重新计算2012年应缴纳的企业所得税额，企业多缴纳的所得税额可以根据国家税务总局2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第六款关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题的规定进行处理。即对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。因此少扣除的费用可以在2013年度进行扣除，从而减少2013年度的应纳税所得额，减少2013年度应纳的所得税额。

显然少计费用或夸大收入这些导致利润虚增的应税项目的会计差错，只是使上市公司提前纳税，然后退税，从而形成货币时间价值的机会成本损失，但却并没有造成实际纳税金额的增加。

三、北京湘鄂情股份有限公司会计差错更正的案例分析

北京湘鄂情股份有限公司成立于2007年10月23日，注册资本20 000万元。公司前身为北京湘鄂情酒楼有限公司。公司主营业务为中式餐饮，主要面对中高端公务、商务宴请，兼顾家庭消费群体。2009年11月11日，公司在深圳证券交易所正式挂牌上市（证券代码：002306），成为我国第一家在国内A股上市的民营餐饮企业。上市后发展势头良好，其主营业务收入在 2010年底达到9.23亿元。

但近期北京高档餐饮企业营业额受“三公消费”相关政策以及中央八项规定和“厉行勤俭节约，反对铺张浪费”要求出台的影响下降了35%，其中湘鄂情亦受挫严重。原本湘鄂情在上市前两年，一直采取收缩加盟的策略，但2012年上半年，出于扩大营业额的需求，湘鄂情又重启加盟策略，半年内特许加盟商就增加到10家，收取加盟费高达2 660万元。2013年 10 月 15 日北京证监局向湘鄂情下发了《行政监管措施决定书》，指出该公司在2012年违反《企业会计准则》确认加盟费收入 1 480万元（营业收入），确认股权收购合并日前损益 1 556 万元（营业外收入），共影响当期损益 3 036 万元，占2012 年度利润总额的20.19%。即使增加了资产减值损失18万元，依然使2012年的利润总额虚增了约2 934.63万元，该公司就此会计核算问题进行了会计差错更正。

从2014年1月29日该公司发布的《关于对2012年年度报告进行会计差错更正的公告》中可以看到，会计差错事项对公司2012年度应交税费、营业税金及附加、所得税费用的影响（表1），会计差错事项对公司2013年第一季度应交税费的影响（表2），会计差错事项对公司2013年半年度应交税费的影响（表3）。

从表1可以看出，该公司2012年度虚增收入和利润导致应交税费多计348.13万元，扣除营业税金及附加多计的83.42万元，多交所得税额264.71万元。而从表2、表3中看到，该公司2013年第一季度及2013年半年度财务报告中应交税费均相应调减了264.71万元。显然该公司2012年多交的所得税额，按照税收征管法可抵减2013年度应交的所得税额，即便是2013年度应交税费不足抵减，也可以按照征管法将多交的所得税额申请退税。

同时从其会计差错公告中还可以看到，其多计提了资产减值损失18万元，尽管多计提的资产减值损失会引起会计利润的降低，但这只不过是对虚增的会计利润的一个简单修饰而已，并没有改变会计利润全面提高的最终结果，而资产减值损失属于非应税项目，无论多提或少提都不会引起应纳税所得额的改变，不会由此增加所得税负成本。可见该公司发生的会计差错更正至多是使其损失了一个货币的时间价值，但其从中获得的好处却远远超出了这一损失。因为如果没有2012年虚增利润的会计差错，该公司2012年就不可能做出每10股转增10股并派发现金股利0.8到2元的高送转分配预案；没有这个分红预案的刺激，其之前一直在6-7元价格徘徊的股价就不会开始大涨。其大股东就不可能在高价位实现多次减持套现的目的。湘鄂情的实例证明了上市公司利用会计差错更正进行盈余管理，既可以轻松地实现报表上的高额利润和实际上的微薄税负成本并存的“双重效益”。

四、简要结论及启示

（一）研究结论

在信息不对称的情况下，受托的管理层出于契约安排、政治成本和资本市场的动机，常进行盈余管理，以实现自身利益最大化的企图，但是税负成本作为盈余管理的直接成本，是管理层在获取盈余管理利益时不得不加以考虑的要素，为了降低税负成本又不至于引起税务部门的质疑，大部分上市公司通过对非应税项目进行操纵，以“实现盈余管理与税负管理的双重收益”。本文聚焦于北京湘鄂情股份有限公司的会计差错更正，研究证实了上市公司利用会计差错更正进行盈余管理时，无论是对非应税项目的更正，还是对应税项目的更正，都可以在获取盈余管理利益的同时，并不增加税负成本；或者以隐蔽的、较低的货币时间价值成本，以达到盈余管理的目的，却不增加实际的纳税金额。

（二）研究启示

以往的研究大多集中基于上市公司大样本实证检验盈余管理与所得税成本的关系，如叶康涛（2006）认为上市公司主要是通过操控长期应计项目来规避所得税负成本；胡婷（2010）也认为公司盈余管理程度越大，所得税率越高，上市公司通过操纵非应税项目规避盈余管理所得税成本的动机越强；田培源、崔学刚（2010）将所有涉及会计差错更正报告的公司作为研究盈余管理的样本，并通过统计分析得出：占研究样本73.9%（样本数量为85家）的我国上市公司，在进行虚增盈余的管理，其中只有10家多交了所得税，而占88.2%的公司并没有带来额外的税负，即上市公司并没有陷入盈余管理与避税的两难选择之中。李嵩（2013）的研究表明：当公司通过调整应税项目损益进行盈余管理时，所得税费用支出会随之变化；但当调整非应税项目时，所得税费用支出并不会发生相应的变化，从而可以达到有效降低盈余管理税收成本的目的。但已有的研究并没有将会计差错更正本身作为企业虚增盈余，但又不会导致税负成本增加的盈余管理工具进行研究。本文对此进行了尝试，并得出了初步的研究结论。希望本文的研究能起到抛砖引玉的作用，引起研究者、监管者、投资者以及税务当局的重视。X

参考文献：

1.佘晓燕.上市公司财务报表重述研究[D].西南财经大学，2007.

2.北京湘鄂情集团股份有限公司《关于对2012年年度报告进行会计差错更正的公告》.

3.田培源，崔学刚，李欣忆.盈余管理与税费负担——基于会计差错更正数据的分析[J].北京工商大学学报（社会科学版），2010，（9）.

4.《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）.

5.叶康涛.盈余管理与所得税支付：基于会计利润与所得税之间差异的研究[J].中国会计评论，2006，（2）：217.

作者简介：

朱学军，女，硕士，北京市石景山区业余大学财会教研室主任，副教授。主要从事财会专业的教学工作。