我国上市公司变更会计师事务所现状浅析

兰凤云++苏梦

【摘 要】 在我国证券市场上，上市公司更换会计师事务所已蔚然成风。文章对会计师事务所变更的整体现状及其对上市公司审计意见类型产生的一系列变化进行分析，重在证实事务所变更及潜在的不良经济后果，以便结合我国证券市场的现状来完善相关审计政策，促进证券市场更好地发展。

【关键词】 上市公司； 会计师事务所变更； 审计意见

一、绪论

证券市场是社会资金融通的重要渠道。1993年中国证监会规定，若上市公司更换其会计师事务所，应发布重大事件公告向社会作出披露。1997年至今，我国证券市场变更会计师事务所的情况已经司空见惯，变更原因也是各种各样。研究事务所变更，有助于提高我国审计市场的质量，发现我国当前资本市场中存在的不足，为更好地建设证券市场的规章制度提供建议。

二、我国上市公司会计师事务所变更的整体现状

（一）会计师事务所变更的统计分析

从表1看出，我国事务所变更的情况从2007年开始逐年减少，这是由于中注协和证监会在2007年就我国证券市场颁布了一系列政策，使得监督体制逐渐健全，市场的规范引导作用逐年加强，而对违规机构和上市公司的处罚力度也在逐年上升。

同时，2011年因会计师事务所合并或更名而变更的数量有大幅度增加，与2010年相比，2011年增长了131%，占同年变更会计师事务所总数的42.31%。说明我国多数事务所在进行合并行为，这有可能导致一些质量差的小规模事务所成为藏在大保护罩下的漏洞。

（二）审计意见类型的统计分析

表2显示，上市公司在变更会计师事务所后被出具非标准审计意见的比例自2007年来逐年减少，这在某种程度上说明上市公司可以通过更换会计师事务所来获取标准审计意见。

三、2011年上市公司变更会计师事务所的数据分析

（一）上市公司变更会计师事务所的数据选取

1.数据来源

变更会计师事务所的上市公司名单、上市公司被出具的审计意见及净利润等数据，通过查询中国注册会计师协会网站（http：//www.cicpa.org.cn/）和新浪财经（http：//finance.sina.com.cn/），搜索2010年至2012年各期年报审计情况快报和各公司的年报整理而得。

2.研究对象筛选

考虑到数据的容量、更新时间和更新速度，为了保证研究数据的完整性和时效性，以在上证和深证交易所上市的所有公司在2011年度公布的重大事件中披露变更会计师事务所的上市公司（不包括强制性变更）为研究对象进行具体分析。

在新浪财经上将2011年发生会计师事务所变更的312家上市公司逐一检索，经过选取与剔除，最终获得上市公司中发生会计师事务所变更的研究对象129家公司，占被出具审计意见的上市公司总数的5.46%。具体筛选步骤如下：

（1）查询2011年报中重大事件披露变更会计师事务所的上市公司312家。

（2）剔除因会计师事务所合并（更名）变更的上市公司132家（剔除原因：未发生实质性变更）。

（3）剔除会计师事务所变更但审计人员未变更的上市公司25家（剔除原因：未发生实质性变更）。

（4）剔除B股1家，港股1家，金融类上市公司10家，深证创业板14家（剔除原因：会计准则、财务指标、市场制度等方面有较大差异，不具有可比性）。

（二）上市公司变更会计师事务所的统计结果及分析

1.变更会计师事务所的上市公司的总体财务状况

在筛选出的129家上市公司中，将证券名称以“ST”（境内上市公司连续两年亏损，特别处理）和“ST”（境内上市公司连续三年亏损，退市预警）开头的上市公司视为处于财务困境，将非“ST”和“ST”开头的上市公司视为处于非财务困境。其中处于财务困境的公司有23家，占被出具年报并处于财务困境的公司总数（157家）的14.65%，而研究对象的总数占被出具年报公司总数的5.46%，前者远远高于后者，说明处于财务困境的上市公司更倾向于更换会计师事务所。

2.上市公司在变更会计师事务所前后审计意见类型的变化

在研究对象中，被出具的审计意见与2010年相同，且标准无保留意见的有108家；审计意见虽与2010年相同，但被出具为非标准无保留意见的有9家，其中4家被出具较好的审计意见（带强调事项段的无保留意见），另外5家被出具较差的审计意见（保留意见）；此外，审计意见类型与2010年不一样的上市公司共有12家，其中，处于非财务困境的有4家，处于财务困境的有8家。

由表3可以看出，处于财务困境的公司占了三分之二，这说明财务方面不好的公司，会计师事务所变更这一行为更容易对其审计意见产生影响，而且后任会计师事务所出具的审计意见比前任的要好。这可能是因为公司为了能够被出具较好的审计意见而更换了会计师事务所，可以说实质上有可能是在“购买”审计意见来误导投资者。当然不能排除这些公司发生了实质性资产重组，生产经营状况有所好转，从而影响审计意见变化的可能性。

3.上市公司在变更会计师事务所前后盈亏性质的变化

在会计师事务所变更前后公司盈亏性质的变动，可能存在着公司“购买”利润或者与事务所串通舞弊的情况，所以这里主要研究发生由亏转盈的公司。在129家上市公司中，共有22家公司的盈亏性质发生了变化，其中有9家公司由亏转盈，包括6家处于财务困境的上市公司（表4）。

由亏转盈的上市公司舞弊的嫌疑比较重，因为根据沪深证券交易所实施的股票上市规则的规定，连续亏损会导致收到退市风险警示的处理，继续亏损会暂停上市直至终止上市的情况发生，所以这也成为了上市公司扭亏为盈的动机。表5显示，三分之二的上市公司都处于财务困境，且在后任会计师事务所出具了盈利的审计报告之后，这些公司的证券名称都有所变更。endprint

4.上市公司变更会计师事务所的延续性

截至2013年4月24日，在研究对象129家上市公司中，2012年继续变更会计师事务所的上市公司有20家。其中非实质性变更的8家，4家重复变更，3家是因为前后任事务所合并，还有1家是因为审计团队整体转入后任会计师事务所；剩余12家为实质性变更（表5、表6）。

在2012年上市公司连续发生实质性更换的12家中，有1家审计意见与前年发生变更，ST九发；有2家财务状况由亏转盈，ST国创和银河科技。由于银河科技2009年至2011年三年均处于亏损状态，2012年4月2日被变更为“ST银河”，若2012年再亏损，该公司将面临暂停上市的危险，且2011年相比于2010年亏损得更严重，利润下降了161.29%，但在2012年变更事务所后利润成倍上涨，财务状况扭亏为盈，免于暂停上市的风险，且在2013年有可能撤销退市警示。这其中很可能有“购买”利润的嫌疑，投资者应持观望态度。

四、结论

通过数据分析，处于财务困境的上市公司变更会计师事务所的比例要比处于非财务困境的公司高，变更前后的审计意见基本都发生了变化，而且都是变更后的审计意见较好，同时这类公司转亏为盈的状况也占多数。这说明财务方面处于困境的上市公司，通常利用会计师事务所变更这一手段来取得更好的审计意见或者逆转其当前的盈亏性质，这种有目的性的变更值得证监会重点关注。

针对目前我国的证券市场和会计师事务所变更日益增多的情况，完善会计信息披露制度是首要任务。我国信息披露制度缺乏规范性，在披露时间和内容等方面没有统一、明确且强制性的规定，致使上市公司的某些信息非常隐晦。可以充分利用科技手段，将会计信息披露制度与XBRL语言相结合，运用其统一规范财务相关信息和实时更新互联网的特点，提高信息时效性。同时，国内应该加大对上市公司报告的监督力度，增强上市公司财务报告的可靠性。

【参考文献】

[1] 吴溪.证券市场中的审计师变更研究[J].中国注册会计师，2001（5）：10-16.

[2] 杨继飞.审计师变更原因分析及其对策研究[J].财会通讯（学术版），2007（3）：44-46.

[3] 李东平，等.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究，2001（6）：23-27.

[4] 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更审计师情况的分析[J].会计研究，2001（4）：13-18.endprint

4.上市公司变更会计师事务所的延续性

截至2013年4月24日，在研究对象129家上市公司中，2012年继续变更会计师事务所的上市公司有20家。其中非实质性变更的8家，4家重复变更，3家是因为前后任事务所合并，还有1家是因为审计团队整体转入后任会计师事务所；剩余12家为实质性变更（表5、表6）。

在2012年上市公司连续发生实质性更换的12家中，有1家审计意见与前年发生变更，ST九发；有2家财务状况由亏转盈，ST国创和银河科技。由于银河科技2009年至2011年三年均处于亏损状态，2012年4月2日被变更为“ST银河”，若2012年再亏损，该公司将面临暂停上市的危险，且2011年相比于2010年亏损得更严重，利润下降了161.29%，但在2012年变更事务所后利润成倍上涨，财务状况扭亏为盈，免于暂停上市的风险，且在2013年有可能撤销退市警示。这其中很可能有“购买”利润的嫌疑，投资者应持观望态度。

四、结论

通过数据分析，处于财务困境的上市公司变更会计师事务所的比例要比处于非财务困境的公司高，变更前后的审计意见基本都发生了变化，而且都是变更后的审计意见较好，同时这类公司转亏为盈的状况也占多数。这说明财务方面处于困境的上市公司，通常利用会计师事务所变更这一手段来取得更好的审计意见或者逆转其当前的盈亏性质，这种有目的性的变更值得证监会重点关注。

针对目前我国的证券市场和会计师事务所变更日益增多的情况，完善会计信息披露制度是首要任务。我国信息披露制度缺乏规范性，在披露时间和内容等方面没有统一、明确且强制性的规定，致使上市公司的某些信息非常隐晦。可以充分利用科技手段，将会计信息披露制度与XBRL语言相结合，运用其统一规范财务相关信息和实时更新互联网的特点，提高信息时效性。同时，国内应该加大对上市公司报告的监督力度，增强上市公司财务报告的可靠性。

【参考文献】

[1] 吴溪.证券市场中的审计师变更研究[J].中国注册会计师，2001（5）：10-16.

[2] 杨继飞.审计师变更原因分析及其对策研究[J].财会通讯（学术版），2007（3）：44-46.

[3] 李东平，等.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究，2001（6）：23-27.

[4] 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更审计师情况的分析[J].会计研究，2001（4）：13-18.endprint

4.上市公司变更会计师事务所的延续性

截至2013年4月24日，在研究对象129家上市公司中，2012年继续变更会计师事务所的上市公司有20家。其中非实质性变更的8家，4家重复变更，3家是因为前后任事务所合并，还有1家是因为审计团队整体转入后任会计师事务所；剩余12家为实质性变更（表5、表6）。

在2012年上市公司连续发生实质性更换的12家中，有1家审计意见与前年发生变更，ST九发；有2家财务状况由亏转盈，ST国创和银河科技。由于银河科技2009年至2011年三年均处于亏损状态，2012年4月2日被变更为“ST银河”，若2012年再亏损，该公司将面临暂停上市的危险，且2011年相比于2010年亏损得更严重，利润下降了161.29%，但在2012年变更事务所后利润成倍上涨，财务状况扭亏为盈，免于暂停上市的风险，且在2013年有可能撤销退市警示。这其中很可能有“购买”利润的嫌疑，投资者应持观望态度。

四、结论

通过数据分析，处于财务困境的上市公司变更会计师事务所的比例要比处于非财务困境的公司高，变更前后的审计意见基本都发生了变化，而且都是变更后的审计意见较好，同时这类公司转亏为盈的状况也占多数。这说明财务方面处于困境的上市公司，通常利用会计师事务所变更这一手段来取得更好的审计意见或者逆转其当前的盈亏性质，这种有目的性的变更值得证监会重点关注。

针对目前我国的证券市场和会计师事务所变更日益增多的情况，完善会计信息披露制度是首要任务。我国信息披露制度缺乏规范性，在披露时间和内容等方面没有统一、明确且强制性的规定，致使上市公司的某些信息非常隐晦。可以充分利用科技手段，将会计信息披露制度与XBRL语言相结合，运用其统一规范财务相关信息和实时更新互联网的特点，提高信息时效性。同时，国内应该加大对上市公司报告的监督力度，增强上市公司财务报告的可靠性。

【参考文献】

[1] 吴溪.证券市场中的审计师变更研究[J].中国注册会计师，2001（5）：10-16.

[2] 杨继飞.审计师变更原因分析及其对策研究[J].财会通讯（学术版），2007（3）：44-46.

[3] 李东平，等.“不清洁”审计意见、盈余管理与会计师事务所变更[J].会计研究，2001（6）：23-27.

[4] 耿建新，杨鹤.我国上市公司变更审计师情况的分析[J].会计研究，2001（4）：13-18.endprint