审计意见购买问题及治理对策

罗婧

摘要：审计意见购买问题是经济管理领域方面的重大问题，引起了各国政府的关注。本文阐述了审计意见购买问题的现状，总结原因并提出了治理对策。审计意见应该真实地、可靠地反映出被审计单位的财务状况，可以影响利益相关者做出决策，审计意见购买行为也将对审计质量产生直接影响。审计意见购买行为的治理需要从需求方、供给方及监管机构等三个方面分别采取合适的方案和措施。

关键词：审计意见 ；审计意见购买 ；三方关系一、引言

就被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见是审计人员的根本职责，出具的审计报告是其服务的最终产品。由于审计意见会影响企业的利益相关者的决策，同时，审计意见的影响越大，企业规避非标准无保留意见的动机就越强。如何应对审计意见购买是世界性的一大难题，虽然目前还没有完全消除审计意见购买行为的方案，但是审计意见购买行为是可以被科学地监管和控制的。

二、审计意见的定义和作用

审计意见是指审计师在审计工作完成以后，对于鉴证对象是否符合鉴证标准而发表的意见。注册会计师审计是一种提供合理保证的服务，是会计师事务所事前事后审查企业的重大项目和财务收支的独立性经济监督活动。注册会计师的审计意见可以起到提高财务信息的可信性或提高财务信息的可靠程度的作用。经审计的财务报表也可以减少不准确的信息和传播的数量，并最终提高市场效率。

三、审计意见购买的定义及其现状

（一）审计意见购买的定义

1988年美国证券交易委员会（SEC）对于审计意见购买是这样定义的：“上市公司寻求其他审计师支持自己的会计处理以满足自身的财务报告的需要，即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性。”童盼（2003）认为它是企业采用变更审计师的方法来解决分歧以避免被出具非标准的审计意见的一种手段。吴联生（2005）提出，审计意见购买会造成会计信息质量和审计质量的降低，产生信息不对称，最终使管理层获益而使股东发生损失。陆正飞和杨和雄（2009）解释了审计意见购买的诸多特征，具体表现为审计客户提高审计费用；提供价外费用或其他利益；或者提供一些合作机会来诱惑甚至威胁逼迫审计师出具不适当的审计意见。其实审计师的变更并不是实施审计意见购买的唯一方式，审计客户一般还有其他的方式实现这一目的。现在也已经有越来越多的研究开始针对注册会计师审计意见购买中审计师变更以外的因素。

（二）审计意见购买的现状

“人情”是中国文化的基本特质之一，中国人待人注重礼节，重人情，讲关系。在这样的文化背景之下， 被审计单位管理层可能会雇佣有一定“关系”或者“人情”的审计师，审计师也有可能会主动配合并迎合被审计单位管理层以促成其想法，实现其愿望。

目前，我国的企业避免被出示非标准无保留意见的手段一般有三种。一种是被审计单位接受审计意见进行帐项调整；一种是收买甚至威胁现任的注册会计师；还有一种就是变更会计师事务所。其中，收买或变更注册会计师的手段就属于审计意见购买。监管者、注册会计师和被审计单位管理层之间的关系可视为一种博弈关系，三方最后形成一种比较均衡的状态。而这种均衡不会有一方会主动想要去打破，因此，想要优化监管策略，我们可以具体研究这种均衡状态，这也会使我们更加了解在这个市场中扮演角色的各方的情况。

四、 审计意见购买的问题分析

（一）管理层的造假动机

“不清洁”的审计意见实质上是反映了审计客户与注册会计师意见的不一致。“不清洁”审计意见会给公司带来不好的影响，比如引起公司股价下降，影响公司的各利益相关者的决策行为， 进一步可能会出现不同的企业利益分配格局，也会改变被审计单位管理层的预期收益情况，所以就有可能会产生审计意见购买行为的动机和想法。

（二）委托代理关系变异

审计关系在传统的审计理论中可以理解为以下三方之间的关系：审计主体，审计客体和审计委托人。它们之间存在双重委托关系：一种存在于被审计单位投资者和被审计单位责任方之间，一种存在于被审计单位投资者和独立的外部审计机构如会计师事务所之间。然而，公司治理不会尽善尽美， 委托代理关系自然而然可能会出现一些变异现象。这种变异对很多方面会产生很大影响，包括注册会计师的选择、审计定价以及一系列制度和工作上的安排。当来自监管部门等外部监管的力度不变的条件下， 委托人、代理人均会把各自利益最大化作为决策目标。但是，当这两方之间的地位不对等时， 委托代理关系就会使一方得利而损害另外一方的利益。在这种情况下，审计师极易受被审计单位管理层的影响甚至控制，影响其审计工作，甚至得出不恰当的审计结论，出示不恰当的审计意见。

（三）存在隐性契约关系

由于自愿需求不足，当今的审计市场上双方在审计过程中的地位并不平等，占有主动地位的一般是有审计需求的上市公司，他们谈判能力非常强。审计供给方就处于相对比较被动的状态， 无论是在审计契约的签订过程还是在完成实施过程中都很难与上市公司进行抗衡。由于审计人员存在需要履行的既定任务，委托人可能会存在一些威胁行为，达到迫使代理人就范的目的。除此之外，审计客户也可以通过不正当的激励契约吸引审计师使之按其意愿行事。

（四）管制失灵

会计信息是公共产品，审计意见也具有公共属性。当管制失灵时就会产生不正当竞争和不规范的职业行为， 进而产生市场失灵现象。市场失灵会导致审计意见的生产不足， 或者为追求低成本而降低审计质量的行为，高质量审计也会逐渐退出市场。当监管的方式是为意见购买双方熟悉的方式且力度保持不变时，这种监管就极易被绕过。而当前对审计意见购买的管制还不够。

五、审计购买行为的治理措施

（一） 需求方方面

1、完善审计师聘任规则

当公司治理存在缺陷，就会产生“内部人控制” 的现象，此时本质上已经不再是三方关系，而是变成了被审计单位管理层和注册会计师之间的两方关系。如果注册会计师不与管理者合作，就存在被解聘的风险。在获得较高的审计费用的诱惑之下，注册会计师也很可能违背职业道德准则，发表不恰当的审计意见。

可以从审计师的聘任制度入手，采取有效措施剥离使审计客体对审计师的选择权和对审计费用的决定权。笔者认为，应当建立一个较为独立的机构，这个机构不但能够代表大多数股东的意见，而且可以维护中小股东的利益，这样一来就可以防止受到大股东以及董事会操控来决定审计师选聘和审计费用支付。引入竞标制度，对审计师公开招标也是一个有效的方法。

2、消除信息不对称

最有效的方式是强化信息披露，这样市场就可以分辨出审计质量的高低。规定有一些信息必须着重披露，比如关于注册会计师的变更情况、注册会计师是否与客户之间存在分歧、审计费用方面的信息等。当注册会计师和审计客户之间在审计意见上确实存在分歧时，必须对于收取审计费用的依据和标准以及审计费用的组成等内容进行详细披露。

3、遏制管理层会计造假动机

第一加强公司道德和精神层面的教育；第二，提高违规成本，加大违规成本和处罚力度，对财务造假的相关人员甚至包括相关的会计事务所的相关人员给予行政、经济甚至是刑事的处罚；第三，培养好的社会舆论和用人的环境。如果有人曾经存在财务造假的历史，那么应该给他们一个严厉的社会环境，使他们对此产生敬畏之心。第四，完善风险和内部控制制度，可以以信息建设为手段，制定严格的流程，尤其是财务报告的流程，加大造假的难度。

（二）供给方方面

1、 建立审计师轮换制度

在强制性轮换制度下注册会计师一般不会考虑丢失客户带来的影响，如此可以减少以损害审计独立性换取客户的长期合作关系的情况的发生，间接消除长期审计契约可能产生的不良影响。仅仅变更签字注册会计师并没有割断会计师事务所与被审计单位之间的经济联系，会计师事务所还是不能摆脱客户施加的压力，因此应当建立审计师定期轮换制度，不但要合理安排注册会计师轮换制度，防止注册会计师与被审计单位产生过于密切的关系，而且应该高度重视对审计工作的监督。

2、增强审计师对审计意见购买的抵御能力

增强审计师对意见购买的抵御能力， 就能使审计师勇于针对客观事实发表恰当的审计意见，进而有助于该行为的治理。具体可以从以下几种角度展开：第一，通过兼并、重组实现会计师事务所资源优化配置，提高自身实力，从而降低对某一个客户的经济上的依赖。第二，有效利用声誉机制，通过建设自愿审计需求市场等配套制度和措施， 产生高质量审计需求。让敢于坚持独立性和提供高质量审计工作的审计师得到市场认可和高额的回报。

（三）监管方方面

1、完善法律法规

我们不仅要明确审计师应承担的法律责任，还要引导审计师提供高质量的审计服务。要发挥法律的强制性，对具体责任条款作出规定，当违反规定时审计师就需要承担民事责任、刑事责任以及行政责任等。同时执业准则应该在审计程序的实施、审计证据的获取以及审计报告的出具等方面提高要求、加强管理。要求审计师以合理的成本搜集充分、适当的审计证据，并在其基础上发表合适的审计意见，这有助于形成高质量的审计服务。

2、加大对审计工作的监管

政府等机构或者组织在对审计意见购买行为进行监管时应该注意对前任注册会计师、现任注册会计师同时进行监管。除了这些，还需要加强审查审计客户并购或重组行为。这类企业的审计费用一般较高，不当关联交易发生的可能性也更高。当然，过高的审计费用以及审计费用的异常减少和异常增加方面的问题必须严格监管。

3、加强行业自律

职业组织必须引导和帮助审计人员建立一整套全面、有效的质量控制系统以及加强审计实践的监督。政府与注册会计师协会职责不清，管理体制不完善， 缺乏行业自律机制也会带来不好的后果。笔者认为，应该采取如下措施：一是行业组织内部要进行体制改革， 与各级财政部门应该是指导与被指导、监督与被监督的关系，使各级注协真正成为“自我管理、自我服务”的自律性组织。二是拟定高质量的审计准则，与时俱进，必须谨慎地和动态地设计质量控制准则、政策和程序并使其有效地、一贯地运行。三是树立以诚信为本的理念，开展行业诚信教育，并建立公开的诚信档案记录，广泛开展同业复核制度。

六、总结

审计意见购买的治理是审计监管的重要议题。本文从代理理论、契约理论、信号理论以及管制理论等角度对审计意见购买行为进行了深刻地分析。最后，从需求、供给以及监管三个方面提出了治理的措施与策略，其中监管方面的管理是重中之重。保证监督质量，加大罚款力度，加强审计客户和会计师事务所对长远利益的考虑是减少审计意见购买概率和治理审计意见购买行为的关键。

参考文献：

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