探析新《事业单位会计准则》

俸芳++宋卓卓++刘玉杰

【摘 要】 现行《事业单位会计准则》（以下简称新《准则》）已于2013年1月1日实施，1997年5月28日财政部印发的《事业单位会计准则（试行）》（以下简称原《准则》）同时废止。文章通过对比分析新《准则》与原《准则》变动较大的内容，探讨新《准则》的实施对事业单位会计核算工作的影响，并对事业单位会计制度改革发展提出几点思考。

【关键词】 事业单位； 会计准则； 会计核算要素； 会计信息质量

一、《事业单位会计准则》修订背景

（一）推进财政科学化、精细化管理要求

《财政部印发关于推进财政科学化、精细化管理的指导意见的通知》（财办[2009]37号）就推进财政科学化、精细化管理提出八项重点任务，其中，第七项任务是加强管理基础工作和基层建设。第七项任务明确提出“推进政府会计改革”，主要包括三方面指导意见：一是改进现行主要以收付实现制为基础的预算会计体系；二是逐步引入权责发生制，研究构建政府会计准则和制度体系；三是建立政府年度财务报告制度，全面反映各预算单位、各级政府的资产负债状况和业务活动情况。新《准则》的出台则呼应了推进财政科学化、精细化管理的要求。

（二）事业单位体制改革要求

目前，我国事业单位体制改革已迫在眉睫。事业单位资金关系呈现多元化、复杂化趋势，更多社会资本通过不同渠道进入事业单位，导致事业单位不断出现一些新业务。原《准则》在指导事业单位会计核算工作上已不能满足当前形势发展和实践拓进的需要。加之2011年4月16日《中共中央 国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》的发布，明确了现有事业单位类别的划分，要求依据分类对现有事业单位进行清理和规范。由此可知，事业单位体制改革促进了新《准则》的修订出台。

（三）提高会计信息质量要求

近十年来，会计信息质量检查基本都在企业进行，数量庞大的政府机关、医院、学校等行政事业单位尚未深入涉及会计信息质量检查。从近几年开展的治理“小金库”检查情况来看，行政事业单位会计违规违法情况不比企业少。行政事业单位会计信息质量关系到国家资金投入在使用和管理上的合规性、安全性和有效性，亟需从制度上明确行政事业单位会计信息质量要求，规范会计核算行为，提高会计信息质量。

二、新《准则》的改进

（一）准则定位更高、更明晰

原《准则》定位不够准确，且对部分业务的具体操作作了规定，导致定位不明晰。新《准则》第三条规定：“事业单位会计制度、行业事业单位会计制度（以下统称会计制度）等，由财政部根据本准则制定。”将统驭范围扩大到事业单位会计制度体系，为事业单位会计制度体系建立了统一的核算原则和框架，是制定事业单位会计制度、行业事业单位会计制度等的基础和依据。故新《准则》定位为概念框架，更加抽象、概括，仅对具体制度体系的建立和完善提供指导，不作具体规定。

此外，新《准则》适用范围由“各级各类国有事业单位”扩大到“各级各类事业单位”也呼应了新《准则》定位的提升。

（二）明确了事业单位会计核算目标和会计信息使用者

新《准则》新增第四条对事业单位会计核算的目标和会计信息使用者进行了明确规定。新《准则》作为一个基本准则，必须要对会计核算目标加以明确阐述，因为会计核算目标的选择对会计主体的界定、会计核算基础的选择、财务报告的内容和构成以及具体业务处理等方面都有着极为重要的影响。新《准则》会计核算目标明确为反映受托责任，同时兼顾决策有用。这一阐述表明事业单位会计核算不仅仅为政府宏观管理及事业单位内部管理服务，而且要考虑更多利益相关者的需要。

结合上述，事业单位会计信息使用者范围的明确与扩大就显得顺理成章了。新《准则》规定，事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。

（三）会计核算基础的修订

随着我国事业单位体制改革的深入，部分经营性业务和某些行业事业单位的会计核算采取了权责发生制，以满足其会计核算的要求，从而真实地反映事业单位财务状况。新《准则》第九条除规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定”外，还规定“行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定”。比如现行科学、测绘、地质、勘探以及医院等行业事业单位均采用了权责发生制，这一规定不仅适应了以绩效为导向的事业单位管理改革的需要，还与财政部令第68号《事业单位财务规则》第六十六条规定相协调。

（四）规范了会计要素

原《准则》没有单独对会计要素包含的内容作相关规定。新《准则》新增第十条规定“事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用”，且考虑了在权责发生制基础下的“费用”要素，突出新《准则》规范内容更全面。新《准则》还对“净资产”、“负债”、“收入”等要素的定义进行了微调。

（五）突出会计信息质量要求

与原《准则》中第二章“一般原则”相对应的是新《准则》中的“会计信息质量要求”一章。“会计信息质量要求”概念的提法，从某种程度上突出了新《准则》概念框架的定位。它对原可靠性、相关性、可比性、及时性、可理解性原则进行了重新表述和排序，在此基础上，还增加了全面性的要求，以强调将各项经济业务或者事项应统一纳入会计核算，保障会计信息的完整性。

（六）资产的修订

原《准则》第二十二条规定“事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。”而新《准则》则与《企业会计准则》趋同，根据资产的流动性将资产分为流动资产和非流动资产，并将原《准则》中的“对外投资”根据持有时间的长短（是否超过一年）划分为短期投资和长期投资，分别纳入流动资产和非流动资产。

根据新《准则》第二十条规定，流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。有几处变化值得注意：第一，新《准则》将“现金”修订为“库存现金”，相比之下更为准确，因为该科目核算的内容是具有货币实务形态的、存放在事业单位会计部门、由出纳人员保管的货币资金，应从会计核算的会计基本职能层面来考量，而不是会计监督与财务管理层面；第二，应收及预付款项包含的内容增加了“财政应返还额度”一项；第三，存货包含的内容里增加了“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”三项内容。

根据新《准则》第二十一条规定，非流动资产包括长期投资、在建工程、固定资产、无形资产等。有几处较为明显的变化值得关注：第一，增加了“在建工程”一项，为各会计制度将基建项目并入会计“大账”提供了基础和依据，体现了会计信息全面性的要求，有利于加强预算管理，完善会计核算内容，提高会计信息质量，更全面反映事业单位的财务状况；第二，新《准则》无形资产定义与《企业会计准则第6号——无形资产》规定趋同，第二十一条规定“无形资产是指事业单位持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，鉴于商誉具有不可辨认的特征，故无形资产分类中去掉了“商誉”，这更加符合事业单位实际业务处理的需要；第三，对通过不同方式取得的资产的计量方法进行了详细规定；第四，新《准则》增加了第二十三条规定“事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部在相关财务会计制度中规定”，这一规定将有利于事业单位重视资产价值管理，真实反映资产情况和经营成果。

（七）负债的修订

原《准则》第二十七条规定，负债包括借入款项、应付款项、预收账款、其他应付款、各种应缴款项等。而新《准则》第二十五条规定，按照流动性将负债分为流动负债和非流动负债，并将原《准则》中的“借入款项”按借入时间长短（是否超过一年）划分为短期借款和长期借款，分别纳入流动负债和非流动负债。

根据新《准则》第二十六条规定，事业单位流动负债包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应缴款项等。增加了“应付职工薪酬”项目，能更加真实地反映事业单位应付职工义务，还增加了“短期借款”一项。

根据新《准则》第二十七条规定，事业单位非流动负债包括长期借款、长期应付款等。增加了“长期应付款”项目，有利于真实反映事业单位在筹资过程中融资租赁形成的负债，还增加了“长期负债”一项。

（八）净资产的修订

原《准则》第三十一条规定，事业单位的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。而新《准则》第二十九条在对净资产定义表述作了微调的基础上，第三十条对净资产包括的内容作了较大修订，包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。这里注意两方面内容存在较大的变化：一是将“固定基金”修订为“非流动资产基金”，扩大了该项目适用范围，为事业单位会计核算长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等非流动资产占用的金额提供了依据；二是将“结余”按资金来源修订为“财政补助结转结余”和“非财政补助结转结余”。在原《准则》下，事业单位在年末将收支相抵，将余额转入事业单位基金，这并不符合业务核算实际情况。新《准则》细化了事业单位财政资金与非财政资金的核算，将指导事业单位会计制度合理规范财政资金结转结余和非财政资金结转结余。按新《准则》第三十条规定，财政资金结转结余不能参加结余分配，应结转下年或退回财政，区别对待并分别核算处理，这样有利于报表数据更清晰、更真实，也有利于消除社会公众对事业单位结余资金的误解。

（九）收入的修订

原《准则》第三十六条规定，收入包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位缴款、其他收入和基本建设拨款收入等。新《准则》将“附属单位缴款”修订为“附属单位上缴收入”，删除了“基本建设拨款收入”。

对事业收入的定义也作了较大修订。根据《财政部关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》（财预[2010]88号）有关要求，从2011年起，除教育收费纳入财政专户管理外，其他预算外资金全部纳入预算管理。此举意味着从2011年开始，预算外资金成为了历史，财政管理进入了全面综合预算管理的新阶段。所以，包括事业收入在内，原《准则》里涉及到“预算外资金”的部分都作了相关修订，取消了“预算外资金”概念。

取消了原《准则》第三十八条中有关“长期项目的收入”的规定；鉴于新《准则》在第三章已对取得资产价值的确认方法作了较为详细的规定，故取消了原《准则》第三十九条规定。

（十）支出的修订

根据全面性要求，考虑到采用权责发生制核算的事业单位，其会计要素应当以“费用”替代“支出”，故新《准则》第七章标题“支出”修订为“支出或费用”。具体修订内容包括：一是事业单位的支出定义及包括的内容都删除了基本建设项目支出部分；二是对“对附属单位补助”定义进行了调整，主要鉴于“预算外资金”概念的取消，将定义中的“非财政预算资金”修订为“财政补助收入之外的收入”更为合理准确；三是新《准则》增加了采用权责发生制情况下费用确认的规定，取代原《准则》第四十三条规定。

（十一）会计报表的修订

新《准则》第八章用“财务会计报告”替代了原《准则》的“会计报表”概念，财务会计报告比会计报表包含的信息内容更丰富，是我国事业单位会计信息披露的理念和方式创新，将逐步改变事业单位会计核算和会计报表仅服务于政府、事业单位自身的现状。具体修订内容包括：一是财务会计报告增加了“附注”一项，对会计报表中列示的重要项目给予进一步解释说明，这将有助于政府部门、事业单位尤其是各利益相关者理解和分析会计报表需要说明的其他事项。二是会计报表删除了“基建投资表”，增加了“财政补助收入支出表”，新增财政补助收入支出表将有利于会计报告使用者了解事业单位在某一会计期间财政补助收入、支出、结转及结余情况。三是资产负债表列示内容作了较大修改。原《准则》规定资产负债表应按照“资产+支出=负债+净资产+收入”进行编制，这混淆了两种完全不同的要素范畴：存量要素和流量要素，大大降低了事业单位会计信息的可理解性和相关性；新《准则》要求资产负债表依据“资产=负债+净资产”的要求列示，并且资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。四是对收入支出表结构进行了较大调整，新《规则》第四十三条规定，收入支出表或者收入费用表应当按照收入、支出或者费用的构成和非财政补助结余分配情况分项列示，这将指导《事业单位会计制度》对收入支出表的具体内容作出相应的修改。此外，新《准则》还新增了第四十六条规定，对财务会计报告编制进行了规定。

三、下一步改革的思考

（一）逐步引入权责发生制核算基础

新《准则》的出台从一定程度上反映了事业单位会计领域未来改革方向，预示着事业单位会计核算目标将逐步从服从预算管理向受托责任观兼顾决策有用观转变，这要求事业单位逐步引入权责发生制作为会计核算基础，全面反映政府负债状况，防范财政风险，为建立政府绩效评价制度提供技术基础，推进政府公共管理改革。

（二）进一步完善会计信息质量要求

新《准则》提出了“会计信息质量要求”概念，对会计信息质量要求进行了梳理，增加了全面性要求，突出了新《准则》的定位，对事业单位会计制度建设而言是一个很大的进步。遗憾的是，新《准则》并没有将“谨慎性”原则纳入会计信息质量要求，谨慎性原则实际上就是要求不得多计资产或收益、少计负债或费用。新《准则》已经允许事业单位根据自身情况计提固定资产折旧和无形资产摊销，在计提折旧或摊销过程中会涉及到谨慎性原则的运用，说明实际会计核算工作（比如确认、计量和报告）也要求将谨慎性原则纳入会计信息质量要求，从而进一步完善会计信息质量要求。

（三）进一步完善财务报告体系

新《准则》极大地完善了财务会计报告体系，规定了财务会计报告的主要内容及相关报表的基本列报格式，有助于会计信息使用者了解事业单位的财务状况和运营成果。但随着事业单位体制改革的深化，事业单位在为社会提供公益服务和自我发展的过程中，需要更多的资金来源，促使事业单位筹资渠道多元化，从而不可避免地与其他单位发生债权债务关系，比如高等院校向银行大量借贷。那么，银行作为债权人就必须掌握事业单位的偿债能力，而要掌握其偿债能力，就必须了解其现金收支状况，仅通过新《准则》要求报送的资产负债表、收入支出表或收入费用表、财政补助收入支出表三个表是无法获取完整可靠信息的。现金流量表是反映一个单位现金收支状况的重要报表，可以弥补相关信息空白，而新《准则》并未将现金流量表纳入财务会计报告体系。因此，未来事业单位会计制度改革应考虑将现金流量表纳入财务会计报告体系。

【主要参考文献】

[1] 财政部.事业单位会计准则[S].财政部令第72号，2012.

[2] 财政部.事业单位会计准则（试行）[S]. 财预字[1997]286号，1997.

[3] 乔春华.事业单位会计准则设计的若干问题探析[J].会计之友，2009（4）.

[4] 曹海清.论事业单位会计存在的问题及对策[J] .财会研究，2010（12）.

[5] 陈胜群，陈工孟，高宁.政府会计基础比较研究：传统的收付实现制与崛起的权责发生制[J].会计研究，2002（5）.