人本会计实施障碍及路径优化

李岩++丁丽莉++张丽妹

【摘 要】 进入知识经济时代，人的经济重要性愈来愈明显，传统物本会计的缺陷也日渐凸显，建立并实施人本会计成为时代发展的必然趋势。文章在分析已有成果的基础上，对人本会计的研究对象及本质进行探讨，分析了人本会计在我国实施的障碍及路径优化，提出采用渐进式改良模式实现从物本会计到人本会计的彻底变更。

【关键词】 人本会计； 路径优化； 渐进式改良模式

一、人本会计概念及研究现状

知识经济时代，人们逐渐意识到企业间竞争的关键不再是物力资源，从而对人的价值进行全方位关注。由此，一些学者围绕“以人为中心”，从“人”的角度开始对与会计相关的新领域进行研究，于是相继出现了人力资源会计、劳动者权益会计、行为会计、三维会计和人本会计等权益会计。

传统的物本会计强调物力资源的重要性，认为物力资本所有者是创造价值的主体，而人本会计不是会计学科的一个分支，是与物本会计相对应的一个概念，最早由徐国君提出。所谓人本会计（徐国君，2004），就是以人为中心、为根本的会计，认为人力资本所有者是创造价值的唯一源泉，不仅从理论上揭示人本会计代替物本会计的必然性，而且重点强调了人本会计建立的经济意义。其后，其他学者相继对人本会计展开研究。赵灵章、肖玉娟（2004）认为人本会计主要研究会计人员在从事会计工作中与资金运动相关的思维和行为。王海兵（2005）提出人本会计是对“人”的开发、利用与管理的过程和结果的核算。胡春晖、郑汝昌（2006）提出，要实现物本会计到人本会计的彻底变更，需要解决六大难点，包括研究对象的确定、计量属性的问题、人本会计与人力资源会计的区分、指导思想、实际应用以及人本会计研究如何满足环境的不断变化和适应新的要求。徐国君、胡春晖（2009）对人本会计的涵义、特征、研究对象、基本假设与职能等基本问题进行了系统的阐述，为人本会计的发展奠定了理论基础。通过研究发现，关于人本会计的研究现在还处于理论研究的初级阶段，研究成果不是很多，未正式应用于实践中。但这些研究内容不仅为以后人本会计的发展作出了贡献，还对物本会计的完善起到一定的借鉴作用。

二、人本会计的研究对象及本质

传统物本会计的研究对象是以货币表现的经济活动，一般认为是“资金运动”，包括资金进入企业、资金在企业内部循环和周转以及资金退出企业等过程，具体体现为六大要素（资产、负债、所有者权益、收入、利润、费用）。因此，物本会计研究的对象就是与资金运动相关的物，而人力资源则被物本主义者列作费用处理，以至于传统会计“见物不见人”，从而无法真实反映经济活动的本质，不能有针对地度量人力资源对企业价值的贡献与责任，无法达到企业价值最大化的目的。作为与物本会计相对应的人本会计，强调“以人为本”。目前对其研究对象的说法有两种：一种认为人本会计是对人的研究；另一种则认为应该从人的思想和行为入手。其实这两种说法具有统一性。笔者把人作为人本会计的重心来研究，而人的经济行为是企业经济活动的表现，是企业价值创造的动因，所以归根结底，人本会计的研究对象是人的有目的、有意识的经济行为。这里的“人”，既包括企业里的所有员工，又包括客户。

传统的会计恒等式“资产=权益”，左侧是资金的运用，右侧是资金的来源（资金来源有两个途径：负债权益和股东权益），主张将人力资本支出列作费用，此时物力资本所有者凭借其物力资源享有企业剩余索取权。人力资源会计的出现，在传统研究的基础上，把人力资本支出列作资本性支出，新的会计恒等式演变成“资产=负债权益+物力资本所有者权益+人力资本所有者权益”，此时企业的剩余索取权由人力资本所有者与物力资本所有者共享。人本会计打破了常规的研究态势，不仅注意到了人的重要性，而且还触及到了“本”的实质，即人力资源是价值创造的源泉，行为是价值创造的动因，从而在传统会计六要素的基础上，又多出一个要素，即行为。因此将行为引入会计恒等式之后，会计恒等式最终演变成“资产=行为=权益”，即“价值创造的源泉=价值创造的动因=价值创造的归属”，从三维立体角度对价值的具体创造过程进行了阐述，从而对企业现实中的经济活动进行动态反映。随着人力资源经济重要性的提高，企业价值将会被人力资本所有者所独享。

三、人本会计实施的障碍及路径优化

国外对人力资源会计的研究和运用都比较早，而我国真正对人力资源会计研究最早出现在20世纪80年代，在实践中还未得到广泛的应用。随后出现的人本会计在理论研究及实际应用方面都存在诸多的障碍，需要进行各方面的创新以及应用路径的选择。

（一）理论方面

传统的物本会计是建立在物本主义的理论基础之上的，相应的，人本会计的理论基础应当是人本主义。人本主义的真正兴起是在20世纪50—60年代的美国，70—80年代迅速发展。当时的人本主义看到了人的行为的重要性，从另一角度来说又反对只研究人的行为，而忽略人的内在世界，于是出现了以马斯洛和罗杰斯为代表的人本主义心理学派，让人可以自由表达自己的思想和情感，不再依赖于外界事物，充分体现人的本质和价值。随后出现的人本主义经济学将人的需要作为经济学研究的出发点，以马斯洛的需要层次论作为其理论基础，认为一切的经济发展、经济制度安排都要围绕人的实际需要而实施，因此人的幸福能力成为了人本主义经济学的目标指向。在管理学领域同样存在着人本主义的影子，人本主义管理学认为对企业的管理实质上是对人的管理，研究的重点在于由物本主义的“硬”管理向人本主义的“软”管理转变。但是，人本主义在会计领域的研究还处于初级阶段，如何实现“以人为本”的会计核算、监督还是诸多学者研究的重要突破口。

要想实现人本会计的广泛应用，首先应吸收国内外人本主义的理论研究新成果，结合我国基本国情，并根据人本会计的目标发展相关应用理论，最终建立和发展具有中国特色的人本会计理论体系，从而为人本会计的发展和完善打下坚实的基础。人本会计理论的创新需要从基础理论和应用理论两方面入手。基础理论方面，以人本会计环境为逻辑起点、人本会计目标为导向、人本会计本质为核心、人本会计假设为前提，通过分析其研究对象及职能，进而拓宽人本会计研究领域。应用理论方面，包括人本管理会计和人本财务会计。与传统管理会计和财务会计相比，应将人本会计概念在管理会计领域和财务会计领域具体化，提出人本管理会计和人本财务会计新的研究方向。人本管理会计是以人为中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统，注重的是价值的增值；人本财务会计将人力资源及行为纳入会计系统，以财务报表为中心，强调对行为价值的计量、确认和披露。

（二）技术方面

人本会计的目标是通过提高人的价值实现企业价值最大化，而“人”的价值则要通过其经济行为体现的，因此，人本会计理论方面研究的重点在于人力资源计量模式的选择以及如何通过考核激励机制来提高人力资本所有者的经济行为价值。关于人力资源的计量，诸多学者也很苦恼。人力资源投入、产出效益不直接表现为产品的价值，而是诸如知识、技能、健康等一些无形的东西，所以很难通过货币来精确计量，而且，创造经济价值的动因是人的经济行为，如何来控制这些经济行为，如何体现经济行为的价值投入、价值产出以及价值的转换，哪些因素影响经济行为的价值增值等等，使得诸多学者在研究人本会计时陷入了困境。徐国君（2003）在其《三维会计研究》一书中提出，在传统资产类账户、权益类账户的基础上，加入行为类账户，根据企业的自身情况，选取各业务单元的核心行为，比如采购行为、销售行为等。行为类账户按部门、行为者等设明细账，按经济业务的发生时间，登记反映行为对价值的影响或责任，期末不需结平总余额，按人名设二级明细账。丁丽莉（2011）在其硕士毕业论文中提出，在各业务单元中提取核心行为，比如采购业务中的核心行为链“挑选供应商——商讨价格——签订合同——收货、验货入库——付款”，设置“行为投入”、“行为产出”、“行为增值”账户，根据“行为增值=行为产出-行为投入”的思路，精确计量该项核心行为的行为价值增值，那么企业价值即为各项核心行为价值增值的总和。

关于人力资源的激励考核方面，传统的物本会计中，物力资本所有者是利润分配的主体，同时也是企业经营风险的真正承担者，没有涉及到人力资本所有者。研究人力资本产权的学者认为，人力资本产权所有者凭借各自拥有的资本产权份额来参与超过企业物力资本价值的净增值分配。因此人力资本所有者与物力资本所有者共同参与收益分配权，而且分配的依据是作出贡献的大小，更有甚者，人力资本所有者超越物力资本所有者会成为利润分配的主体。同时，根据“责权利相统一”的原则，人力资本所有者与物力资本所有者凭借自己的产权参与利润分配的同时，也要承担相应的风险责任。因此，要实现人本会计的全面应用，应该制定一定的行为考核机制和责任倒逼机制，使得人力资本所有者与物力资本所有者共享收益的同时也要共担风险，引入非货币计量的方式，从行为完成的效果和完成的时间两方面，对核心行为的价值增值进行考核，从而实现价值增值质量上的优化。明确了人力资本所有者与物力资本所有者共担风险之后，还要做的工作是实现责任的真正归属，对于造成的价值亏损，根据“责任——行为——人”的链条，追根溯源，找到责任的承担者。

（三）遴选实施对象

由于人本会计是一个全新的研究领域，如何实现人本会计的全面应用，实现人本管理会计和人本财务会计的发展，还需待理论和方法成熟之后，结合我国国情。首先，选择一些人力资源密集度高的对象先行试验，比如科研单位、高等院校以及一些咨询机构等。因为人力资源是实施人本会计的基础，而这些企业中的人力资源素质都较高。其次，选择一些信誉度比较好的企业，目前由于信息不对称的存在，不少企业存在着资产及利润虚增，以至于报出的财务报表出现会计信息失真，如果在这类企业试行人力资源会计，反而为其提供了粉饰财务报表的手段。因此，先遴选一些适合的对象，把这些单位中的所有员工以及客户的经济行为作为研究对象，需要重视人力资源的保持和维护，防止人才流失，避免人才流失对企业造成巨大损失。这就要求对人力资源的开发、利用和管理情况进行全面的会计核算，并且这种核算应具有人本意识。

（四）其他方面

实现人本会计的全面应用还需要从制度上来优化，制定合理的产权制度和分配制度，要从法律上确定人力资本所有者对人力资本拥有产权，根据“谁投资，谁受益”的原则，从制度层面对权益分配作出严格规定。再者，大力推广会计电算化，使得会计电算化与人本会计核算相结合，简化核算工作。另外，建立人本会计基础信息系统。人力资源价值计量，离不开一些重要信息。信息系统为人力资源管理提供基础资料，它存储人力资源的技能信息、特殊信息等，能系统、全面地反映企业所拥有的人力资源的数量、质量。

四、结语

综上所述，人本会计的研究还处于初级阶段，由于受到诸多原因的制约，目前在我国的企事业单位中还没有建立起一套完整的人本会计制度体系，而传统物本会计由于其“见物不见人”的传统观念，忽略人对企业所作出的贡献，以及真正的责任承担者，已不能真实地反映企业的经济实质，因此建立以人为本的人本会计成为必然趋势。如何实现从物本会计到人本会计的改革将成为人本会计推进的一大难题。实现从物本会计到人本会计的变革，笔者建议采用渐进式改良模式，借鉴物本会计的先进经验，根据企业的实际情况，对人本会计实施的具体操作细节进行探索式研究。为避免改革的成本过高、时间太长，可以采用法律法规同时修订的方法，达到双管齐下的效果。

【参考文献】

[1] 徐国君.从物本会计到人本会计[J].会计之友，2004（10）.

[2] 赵灵章，肖玉娟.人本会计学与会计行为机制研究[J]. 辽宁工程技术大学学报（社会科学版），2004（11）.

[3] 王海兵.人本会计初探[J].财会月刊，2005（4）.

[4] 胡春晖，郑汝昌. 21世纪人本会计研究的六大难点[J]. 会计之友，2006（11）.

[5] 徐国君，胡春晖. 人本会计基础问题研究[J].财会通讯（综合版），2009（5）.

[6] 徐国君.三维会计研究[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[7] 胡春晖.人本会计理论体系研究[D].中国海洋大学硕士学位论文，2011.

[8] 丁丽莉.基于合作博弈思想的价值创造行为引导机制初探[J].财会通讯，2011（11）.

[9] 丁胜红，盛明泉.基于产权行为研究的人本资本会计模式构造[J].会计研究，2008（4）.