关于公允价值在财务报表和财务会计中的运用探究

蔡洁琳　林亮敏

摘 要：历史成本又称实际成本，是以取得资产时实际发生的成本作为资产的入帐价值。公允价值是根据市场情况，买卖双方在公平交易下和自愿的情况下所确定的价格，在实务中，通常由评估机构对企业的净资产进行评估，以评估值作为公允价值。由于纯粹的历史成本会计模式已经不再那么绝对的适用，所以本文主要论述的观点是，当今应该实行以历史成本为主，公允价值计量为辅的混合会计模式。

关键词：公允价值；历史成本；财务报表；财务会计

在我自己所参与的“挑战杯”商业计划书中，我担任财务经理，负责财务工作。在这过程中，对于报表的使用，我有很大的感触，对于公允价值和历史成本这两个既熟悉又陌生的名词，更有着特殊的理解。

经过多番会计实战，我认为，历史成本信息由财务报表提供较好，而公允价值信息由报表附注、其他财务报告提供较好，这种混合财务会计模式更具有实用性。

公允价值作为一种计量属性来说，它是有意义的。在我们的计划书中，我们涉及到很多需要运用到公允价值计量的地方，最典型的就是在资产和负债的确认上面，但是必须要注意的一点是，公允价值计量可以提供有效的信息，没有说计量的结果必须确认。当然，仅仅放在一本创业计划书来说，公允价值计量的作用未免看起来太轻了。

对于当前的经济市场来看，公允价值的意义能够明显地体现。据不完全统计，在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性。

新会计准则之所以对这些交易或事项采用公允价值计量模式，主要是出于实质重于形式的原则。例如，在高级会计中提到，企业经营核算时，当企业间具有商业实质的非货币性资产交换时，采用公允价值计量换出和换入的资产，实质上是确认企业非货币性资产的“售出”与“购入”，另外，“售出”资产的公允价值和账面价值差即为企业实现的收益。但是在老会计准则下，同类业务只能按账面成本计价，不能将公允价值与账面价值之间的差异确认为企业损益。

再例如，在金融市场中，对所持招商轮船限售流通股，中海发展半年报将其划为交易性金融资产，以公允价值计量；中集集团半年报将其分类为可供出售金融资产，并相应确认可供出售金融资产公允价值变动净额，计入资本公积；深圳华强半年报则是将其确认为长期股权投资，并采用成本法核算。分析看来，只有中集集团的做法才是合规的。中国证监会有关人士指出，对IPO限售股的会计处理仍以对被投资单位是否具有重大影响为界线，重大影响以下的，在初次认定时作为长期股权投资采用成本法核算，在股票挂牌上市之日转为可供出售金融资产核算，采用公允价值计量，因此，公允价值的运用得到了体现。

诸如以上的交易事项中对公允价值计量模式的采用，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。

那么，具体公允价值的特征是那些呢？根据笔者的经验，它有如下特征：

1、假设性。指对资产负债进行后续计量过程中，公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。

2、未实现性。指的是公允价值变动损益反映的是持有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它与企业最终能够实现的现金流增减值并不一致。

3、非客观性。指缺乏可观察的市价时，公允价值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的参数。而且，公允价值不唯一，还难以验证。

那么，在金融市场下，公允价值计量的基本原则又是什么？

在2009年5月28日IASB征求意见稿提出，公允价值是指，在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格。这也是公允价值计量的基本原则。这一定义中包含的原则可阐释如下：

1、有序交易

用以确定公允价值的交易并非总是报告主体所实际发生的交易，而是最有利市场或主要市场中的参与者之间发生的交易。即使是实际交易，报告主体在交易中的身份也是市场参与者中的一员。在运用公允价值计量时，报告主体应从市场参与者的角度出发。在上述条件下观察到或计算出的数额才是公允价值。

2、最有利市场

假如被计量的资产或负债存在多个市场，报告主体应选择其能够利用的出售资产可以取得最多收入或转移负债支付最少支出的市场上的价格。这个市场被称为“最有利市场”。

3、市场参与者

市场参与者代表了最有利市场上的普通交易者。这个概念来自美国第157号准则和美国《财务会计概念公告第7号》。按照后者解释，市场参与者对被计量资产或负债的交易活动构成了市场价格形成机制的一部分。美国第157号准则要求市场参与者应独立于报告主体，而征求意见稿只要求选取的市场参与者之间相互独立。

4、价格

公允价值定义中的“价格”包括被计量资产的运输成本，但不含被计量资产或负债的交易成本（征求意见稿将资产的运输成本排除在交易成本概念之外），因为交易成本不取决于资产或负债本身的特征，而运输成本则与资产与最有利市场的距离相关。

目前在财务会计或财务报告中，是由确认、计量和披露三个主要程序构成的。确认一定要同可由货币定量的属性相结合，披露有时需要结合计量即披露财务信息，有时则只披露定性信息。

计量虽然很重要，但某一属性的计量，并不等同于某一种属性的会计。只有某种可用货币计量的属性同确认结合起来，这时我认为才能作为历史成本会计。目前所有或大部分金融工具和衍生工具皆运用公允价值计量并予以确认。我们只肯定公允价值计量，因为它最相关，甚至是唯一相关的计量对象。但公允价值计量的资产或者负债纳入财务报表而予以确认，就未必恰当。

结合许多在财务的实践中学到的知识和看到的现象来说，确认应该是财务会计中最关键的程序。这个程序决定财务会计、财务报表的基本性质。

到这里为止，可以得出的结论是，公允价值计量不等于公允价值会计，公允价值会计是把按公允价值计量的资产和负债确认于财务报表之中。那么，接下来我们来研究一下历史成本和公允价值的区别。

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值是与历史成本相对应的计量属性，通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值。这种关系也并不是绝对的，比如，在非货币性资产交换中，资产或者负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的。另外，公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。

随着会计环境的剧烈变化，信息使用者对会计信息的需求日益复杂化，致使历史成本原则赖以存在的优势正在逐渐丧失，而缺点日益暴露出来。在持续经营不确定的条件下，信息使用者对收益信息的需求有所降低原因在于其预测能力下降。而造成收益信息预测能力下降的原因至少有以下几个方面：

（1）会计环境的不确定使收益信息缺乏统一的参考平台；

（2）收益信息表中包含着越来越多由于不确定而产生的一次性和偶然性项目，使得收益表信息显得不是太重要；

（3）无形资产投资在各个企业中所占比重越来越大，但现在会计准则的严格确认使得大量无形资产投资费用化；

（4）企业出于谨慎性原则的考虑，往往提前报告亏损，也使收益表信息的重要性大大降低。

为了实现提高会计信息的相关性的目标，传统的单一的历史成本计量模式已经逐步被突破，目前更青睐的是采用会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用。

在比较历史成本和公允价值后，根据现状，由于纯粹的历史成本会计模式已经不再那么绝对的适用，所以现在应该实行以历史成本为主，公允价值计量为辅的混合会计模式。

值得一提的是，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

笔者曾经看过一份会计研究报告，这份报告中有这么一句话：尽管财务报告与财务报表具有基本相同的目标，某些有用的信息由财务报表来提供较好，而某些有用的信息通过财务报告而不是财务报表来提供较好，或者只能由财务报告提供。这段话很适用于当前处理按公允价值计量，并反映公允价值变动信息。很明显，我可以感受得到，许多公允价值变动可以在表外的财务报告中充分的披露，而不受到表内确认的许多约束和限制。

因此，历史成本信息由财务报表提供，而公允价值信息由报表附注、其他财务报告提供，这也正是我所认为的财务会计更适用的混合财务会计模式。（作者单位：福建师范大学经济学院）

参考文献

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[2] 《现代会计》——公允价值定义探索，刘晓娟

[3] 《国际商务财会》——公允价值的运用及其对企业财务报表的影响，张军

[4] 《财会·统计》——浅谈公允价值在我国的应用及对财务报表的影响，王兆金

[5] 《大连海事大学》——公允价值在我国财务报表中的应用研究，刘治岐

[6] 《辽宁经济》——历史成本与公允价值比较，曲绍明

[7] 《商业经济》公允价值计量模式与历史成本计量模式的比较分析，李林

[8] 《财经视线》——金融危机下公允价值与历史成本的再比较，杨世鉴

[9] 《绥化学院学报》——公允价值计量与历史成本计量的比较，张清芳

[10] 《中文科技期刊数据库》——公允价值的应用现实意义分析，姜丽华