负债风险控制视角下政府会计改革的路径选择

江秀英

(中共佳木斯市委党校经济管理教研室，黑龙江 佳木斯 154004)

防范政府负债风险，是摆在各国各级政府面前的一道难题，一些发达国家把希望寄托在政府会计上，以期通过政府会计改革，提高政府控制负债风险的水平。这些国家往往将企业会计对负债确认和报告方面的成熟作法引入政府会计当中，为我国政府会计改革提供了很好的借鉴。在政府负债风险控制的视角下研究政府会计改革问题，有利于与国际惯例接轨，加快政府会计的国际化;有利于政府的管理者和决策者掌握政府负债的真实情况，做出正确的决策，有效控制财政风险;有利于增强财政的透明度、更好地发挥社会公众的监督作用，更好地屡行政府的财务受托责任。

改革政府会计是一个系统工程，受到很多因素的影响，而出于政府负债风险控制的角度对政府会计进行改革，更增加了这个系统工程的复杂性。改革政府会计和控制政府负债风险都是政府的重要职责，它们的成功都对政府职能的实现起到重要作用。每一个国家在不同的历史阶段政府会计改革的侧重都会有所不同，针对我国目前的发展阶段和政府会计改革的现状，负债风险控制视角下政府会计的改革应重点解决好以下三个方面的问题:

一、明确政府会计改革目标

会计目标就是会计活动追求的目的或达到的标准。不同的社会历史阶段，会计的具体目标是不同的，会计目标受环境的影响，随着环境因素的变化而变化。会计目标的价值取向，直接影响到会计信息的关注点与所提供信息的质量。随着近年来，政府公共服务职能的不断强化，政府债务也逐渐攀升，如何有效控制政府债务风险，成为摆在各级政府面前的现实课题，基于负债风险控制视角，政府会计改革目标必须完整揭示政府负债风险，为此，将政府会计改革的总目标确定为:提供满足政府负债风险控制所需的高质量信息。质量高低的判断标准有两条:

(一)政府会计提供的信息是不是有利于政府负债风险识别

有利于负债风险识别的信息才是高质量的信息。这就要求政府会计所提供的信息要准确而全面。掌握全面且准确的负债信息是对政府负债风险进行识别的前提。所以改革后的政府财务报告中负债项目的设计必须体现:政府发行的国债本金、利息支出、当年财政收入和财政支出信息;债务总额中有多少是内债，有多少是外债要区分开，并应分别提供详细信息，以便分析外债风险;政府资产负债表中的负债应借鉴企业会计的做法按照流动性划分为流动负债和长期负债，以提供负债的各自构成信息以及它们的合计数信息，以便计算政府流动比率、政府资产负债率，正确评价政府的短期偿债能力和长期偿债能力;通过政府财务报表附注提供或有负债信息。

(二)政府会计提供的信息是不是有利于政府负债风险评价

信息是风险评价的基础和关键。有了客观全面的信息，并选取适当的方法评价这些信息，才能真正发挥信息的效力。所以，选用合适的风险评价方法对于正确评价政府负债风险至关重要。风险评价方法的选用不能一概而论，要充分考虑到本国的实际情况。由于各国风险识别指标口径出入很大，针对我国目前的现状，负债风险评价应采用综合分析的方法，即以趋势分析法为主，结合横向比较的方法，对过去、现在和未来进行综合分析，动态跟踪负债风险的变化，客观评价。

二、改革政府会计确认基础

现行政府会计对于负债的确认是以实收实付制作为基础，基于负债风险控制的要求，政府会计确认基础应由实收实付制改为应计制，这是因为:

(一)应计制的会计确认基础能反映政府负债的全貌

应计制又称权责发生制，在这种会计确认基础下，对于过去、现在和将来的决策和事项所形成的债务予以全面反映，对于隐性负债可能形成的债务情况，予以全面揭示，也就是说，应由政府承担偿还义务的所有债务全部纳入政府会计核算范围，真实地反映和披露政府负债信息，使会计所提供的信息更为全面和谨慎，使政府能有效识别和评价政府负债风险，及时采取预防性措施，把风险控制在政府可操作的范围之内，提高了政府会计在负债风险控制方面的作用。而现行的政府会计之所以对政府负债风险控制难以有效发挥作用，其根本原因在于实收实付制的会计确认基础的局限，使政府直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外，使政府负债虚减，低估了政府负债风险的程度。

(二)应计制的会计确认基础能全面解脱政府对负债的财务受托责任

随着政府对民生方面的关注度持续增加，政府必须不断增加养老和医疗等方面的支出，政府隐性负债显性化的要求会更加突出。应计制的会计确认基础使政府的隐性负债显性化成为可能，会计信息的使用者和社会公众能了解更全面、更综合的政府债务信息，负债的风险控制进一步加强。适应全面反映政府对负债受托责任的需要，应计制的会计确认基础为信息使用者提供更为完整和准确的负债信息，全面解脱政府对负债的受托责任。

三、建立政府综合财务报告制度

(一)政府综合财务报告制度是现代财政制度的重要组成部分

应计制的政府综合财务报告制度是现代财政制度的重要组成部分。它的主旨在于不以实收实付而以应收应付作为经营成果和收益情况的确认基础，确定其归属期。从而能贯彻企业会计的配比原则，将每个会计期间政府所实现的收入与为取得该项收入所付出的成本费用相配比，正确确定损益。并能完整反映各级政府所拥有的资产和承担的负债情况，全面反映政府的财务状况和经营成果。对社会公众公正客观地分析和评价政府的受托责任履行情况提供依据。政府综合财务报告主要内容有政府财务报表、政府财务报表附注、政府财政经济状况和政府财政财务管理情况构成。

(二)现行预算会计缺乏完整的反映政府财务状况的财务会计报告

我国的财政总预算会计、行政事业单位会计制度均有对会计报表的规定，但这些报表各自为政，自成体系，分别编报，没有一套综合、完整地反映政府资源、负债和净资产全貌的合并会计报表，无法反映政府负债风险控制方面的信息。长期以来，我们把预算会计当成是预算管理的工具，只强调它的行政管理职能，造成预算会计只偏重于预算执行情况的核算，对于政府负债的反映仍以实收实付制为基础，对负债风险控制决策有用的政府直接隐性负债和或有负债信息缺失，致使政府管理部门无法动态了解政府负债的总量和增减变动情况，无法分清各级政府的负债管理责任，增加了人为操纵负债数量的可能性，负债规模的反映存在随意性倾向，致使政府潜在的负债风险被掩盖。对于最基础的政府举借的债务以及还本付息情况等政府债务情况缺乏有效的信息披露，宏观决策所需的评价政府负债状况的重要信息缺失，政府负债风险控制显得被动无力。建立以应计制为基础的政府综合财务报告制度是防范政府负债风险控制的必然选择。

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