试论税收公平与税法公平

高振楠

(安徽财经大学法学院，安徽蚌埠233030)

一、税收公平与税法公平的历史沿革

国家是阶级统治的工具，阶级的统治建立在经济基础之上，国家的物质基础直接表现为国家财政，而国家财政最终又来源于税收。国家为了实现镇压、防御、服务的统治职能，就必须凭借强力强制地将社会产品的部分无偿地征归己有，以维持国家机器的正常运转［1］。国家无偿强制征收的部分社会产品即税收。税收的思想古已有之，从国家产生的那一刻起，税收便与国家如影随形，不可剥离。平均税负的思想在先秦时期就已产生，如春秋时期的管仲提出了要依据土地肥沃程度来确定税负轻重的“相地而衰征”思想。但这仅仅是一种思想，还没有成为一种税收原则。税收公平原则的提出最早见诸17世纪重商主义盛行的英国，英国经济学家威廉·配第在其提出的有关税收公平、便利、节省原则中，反映出了税收公平思想。18世纪英国的亚当·斯密系统、明确地提出了税收公平原则，同时也将税收公平提升到了一定的理论高度。20世纪德国经济学家瓦格纳提出了税收公平包含税收财政原则、税收经济原则、税收行政原则等内容，丰富并完善了税收公平的内容。

税收是国家实现统治职能的经济工具，早期的税收仅仅是为了实现经济职能而征收的，并不能反映出税法上的公平与正义。例如我国战国时期，各诸侯国为了吞并彼此，连年征战，而古代打仗全靠国家力量进行。诸侯国之间的征战，首先最重要的就是军辎，即粮食和武器。战国时期，农业生产主要依赖自然条件，粮食产量十分有限，国家为了开疆拓土，不得不对民众加重征税，而加重征税的后果使得民众生计日益困难，不堪重负，处于水深火热之中。但统治者少有能清楚地认识到税收对于国家和民众的深远影响，这就有了“陈胜、吴广起义”等颠覆政权的诱因。税收不公平，影响税法公平的实现，税法不公，难以实现社会公平、利益公平、民生公平，最终必定危及国家统治。所以说，税法公平的发展要略晚于税收公平，税法公平是在税收公平基础之上，将税收公平的经济思想上升为了法律思想。税法公平建立在对税收立法、执法、司法的实践基础之上，是指导税收立法、执法、司法的法理思想，是税法公平价值在法理上的集中体现。

二、税收公平与税法公平的关系

税收与税法密不可分，税收是税法在经济上的确定内容，税法是税收在经济上的表现形式。税收公平能够促进税法公平，税收公平亦能够体现税法公平，但税收公平不等于税法公平，税法公平包含税收公平的部分内涵，但又不局限于税收公平的内涵，二者有交集，也有差异。二者的差异主要体现在以下几个方面。

(一)本质差异

税收活动是一种社会分配活动，税收关系体现的也是一种社会分配关系。税收公平实质上就是分配公平，税收公平在国家纵向权力层面体现出的就是税收权力的分配公平。税收是国家活动，是国家意志的经济体现。税收的进行需要法律依据，也即税收的开征、减免、停征、免征等必须要有国家税法的明确授权。税收权来源于国家税法的授权，是国家主权在经济领域的一种体现。税收权的公平分配关系着国家社会事务的正常运行，影响着国家的政治体制、经济体制以及财政体制，并直接作用于与这些体制相关联的各级国家机构、团体、个人等。税收权的公平分配主要集中在国家纵向的征税主体上。不论国家是单一制、联邦制还是或其他形式，一个独立的国家至少包括中央和地方两级政府。中央和地方是国家机器的有机组成部分，组成不同，职能不同，权力不同。一般来讲，中央领导地方，地方服从中央，但中央要保持地方发展的独立性，建立中央与地方的和谐关系。无论中央或地方都承担着为社会提供公共服务的职能，而这些公共服务的提供要依赖中央与地方的两级财政，进而牵涉到中央与地方的税收权力公平分配问题。税收权力的公平分配必须坚持权衡考量中央与地方的“职权和财权”。国家管理全国各个地方，其职权与提供公共服务的事项要在地方之上，所以在税收权的公平分配上应全盘考虑，在保障中央税收权的前提与基础之上，结合各地方地实际情况，合理分配地方税收权，以保证地方政府职能的实现，维护地方提供公共服务的积极性与热情。

而税法公平关注的是中央税收权与地方税收权的实现。中央税收权的实施与地方税收权的实施必定会在部分领域发生重合或冲突，这就需要依据税法公平处理这些重叠或冲突领域的税收权，以保障中央与地方税收职能的切实实现。当中央税收权越位干涉到地方税收权或者地方税收权越位影响到中央税收权的实施时，就要依据税法公平纠正不当行使税收权的违法行为，维持税收秩序，保障税收公平。当部分中央税收权下放至地方或部分地方税收权上移至中央时，就要求税法及时修改补充，以适应公平调整税收权分配的现实需要。税法公平不仅关注税收权的分配公平，更关注体制下税收权的公平运行，错位时予以纠正，改革时予以增减等，其涵盖的制度内容远高于税收公平。

(二)内容差异

税收公平更多关注的是税目范围以及税收主体。税收公平应确保同一税目范围内的征税客体具有相同一致的标准，不能有所偏颇，有所歧视。税目的分类名目繁杂，标准不一，常常因为标准问题而引起税收纠纷。对一征税客体，当发生适用上的区分、界定困难时，不能盲目草率地进行界定，那样做有违税收公平，应当依据标准分析鉴别，参考相关法律法规以及实务案例，必要时可就该事项征求上级主管部门意见，召开听证会，征集意见，汇总整理，确定具体税目进行征收。对于征税主体，应当公平对待，依据其经营范围，合理界定其纳税范围，不应考虑不相关因素，借助税收公权力谋取个人私利。税收公平关心的是税目的准确界定，纳税人纳税范围的大小等这些宏观方面，其价值基础在于对税收制度的应用。

税法公平不只着眼于制度的潜在基础，放眼于纳税人之间的公平、纳税人与国家之间的用税公平、税法实质公平、税收程序公平。征税主体滥用税收权将本应位于同一位阶的纳税人划分到不同位阶，或者对同一纳税人在同一纳税客体上使用不同征税标准，或者对相同纳税人的相同情况区别对待等，都严重侵害了纳税人所享有的公平权利。这时就需要运用税法公平，依据事实，纠正征税主体的违法行为，维护纳税人的合法权益，并对征税主体的行为、征税工作人员的个人行为进行依法处理。纳税人有缴纳税款的义务，同时享有社会公共服务的权利。权利义务是相对应的，纳税人履行了纳税义务，就享有国家提供社会公共服务的权利;国家拥有了向纳税人收缴税款的权利，就要切实履行提供社会公共服务的法定义务。否则，只规定权利，而没有义务，或只规定义务而不享有权利，都将造成税收僵局，并演化成税收矛盾，最终导致税收不能等一系列不良后果。纳税人的税款由国家管控，国家应在保证国家机器正常运营的前提下，尽可能地将税款取之于民、用之于民，而不能用在不相关领域。国家税收用于改善民生，用于提供公共服务均无可厚非，但用于给机关盖豪华办公楼、别墅等，则有违税法所保障的纳税人与国家之间的用税公平，应由税法予以调节纠正。税收的开征、减免、停征等要有立法的明确规定，立法确定这些具体税收行为时，应具有翔实的法理依据，以保证立法上的税法公平不干涉民事私权。执法以及司法过程中，税务机关在调查取证、查阅相关材料时，要履行法定手续，经过法定程序，必要事项还要经过部门负责人批准。现场采取税收措施时，应告知纳税人相关救济权利。如果征税程序违法，将损害税收的实质公平，这就必须要有税法给以救济权，以平衡双方的权利义务关系。这也是征税权与纳税人之间互相制衡和互相激励的公平法理的体现与表达［2］。

(三)目的差异

税收公平要通过公平分配税负实现税负公平。税负的分配公平是各国税收公平原则普遍面临和必须解决的问题，其关系着纳税人在税法面前是否享有法律的公平权利与义务。各国目前在税负分配制度设计时，普遍采取了相近似的做法，即将纳税人的收入作为纳税基准，而将纳税人的纳税能力作为另外的纳税层级区分标准。社会中的大部分纳税义务人都处在一个相对稳定平衡的赋税阶层，他们有着相同的赋税基础和享受社会服务的需要，所以纳税人的纳税能力趋于一致，不会有太大差异。这部分纳税人的纳税收入和纳税能力应为一般标准，而社会上部分人因为个人能力强等其他原因创造了巨额财富，如果和一般纳税人采用一致标准，将导致税负不公。为了平衡这种不公，就要在一般标准之上区分赋税能力高的纳税人和赋税能力低的纳税人，以保持税负公平分配［3］。

税法公平是要通过税收法律法系实现纳税利益的公平及纳税程序公平，最终实现社会层面法的公平和效益。税法上规定，当纳税人遇到不可抗力时，纳税确有困难，依据具体情况可以减税或免税。这正是税法公平价值对法律公平正义价值在经济领域的具体诠释。税法就是要通过这些实体法规、法定程序、规范措施，由注重效率到注重实体公平，由关注横向公平到兼顾纵向公平，平衡社会价值，分配社会利益，调节社会收入，稳固财政基础，以实现社会资源的合理分配，公共服务的基础保障，从而造福社会大众。

三、避税对税收公平和税法公平的影响

关于避税，各国税法定义模糊，甚至有些国家没有关于避税的定义。联合国相关专家对此解释说:“避税相对而言是一个不甚明确的概念，很难用能够为人们普遍接受的措辞对它定义。但是，一般来说，避税可以认为是纳税人采取某种权利用法律漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以致减少应承担的纳税数额，而这种做法并没有违反法律。”［4］各国对于避税的认识、态度不一，况且各自又有各自的利益，所以对于避税的法律性质也认识不一。不管对于避税性质的法律认识如何，避税终究是因为利益的内在驱动和各国税制差异与缺乏有效的信息交换所致。目前，避税行为主要通过转移定价、弱化资本、利用避税港、延期纳税、滥用税收协定等手段实现。国际避税的主观违法态度要低于国际逃税，避税造成的后果要远小于逃税，因此，各国不同时期对于避税的打击与制裁往往态度模糊，难以确定。一国某一时期认为避税违法，但这一时期过去之后又有可能认为其不构成违法，所以，避税对税收公平和税法公平的影响应客观看待，客观评价。避税只是对经济行为进行的形式和程序安排，并未改变应税范围内的税基总量，仅仅带来的是税基总量中适应高税率的部分税收流向了适用低税率和免税的区域。所以，硬要把避税认定是对税收权的侵害则显得过于勉强。对避税是否危机税收公平，不能简单武断地认定，而应结合本国税收的范围等诸多方面综合考虑。另外，是否构成违法行为，要依据各国税法来看，如果各国税法对于该行为没有认定违法，就绝不能判定违法进行制裁。所以，避税对于税收公平与税法公平的实现并无直接影响。要对其进行规制，还需加强各国的信息交换与完善自身的法律体系，只有这样，才能有效避免其不利影响和损害后果。

四、结语

税收公平与税法公平是历史的，也是发展的，不同时期有其不同内涵和外延，不同地域有其不同理解和阐释，不能用一国对于税收公平或税法公平的认识去衡量国际范围内的税收公平与税法公平，而应依据国际实践和通行做法进行认定。税收公平与税法公平是相互联系、辩证统一的，只有客观看待二者之间的关系，才能科学采取相关措施，弥补法律漏洞，规避避税等边缘行为，维护国家的税收利益与社会公平，实现税收与法的公平价值。

［1］王鸿貌.税收公平原则新论［J］.浙江学刊，2005(1).

［2］施正文.论征纳权利［J］.中国法学，2002(6).

［3］徐爽.论税收公平原则［J］.法制与社会，2011(8).

［4］高华.国际避税与反避税法律问题研究［J］.华中科技大学学报，2003(5).