环境报告审计制度研究

烟台大学经济管理学院 张 艳 周竹梅

我国经济迅速发展的同时引发了资源和生态环境的严重恶化。有资料显示在过去的近30年中，中国以年均9.6%的经济增长速度飞速发展，但其中至少有18%是依靠资源和生态环境的透支获得的。为此，我国政府制定并颁布了相应法律法规，提出发展绿色经济、低碳减排，以真正实现经济的可持续发展。作为经济发展的主体，企业也越来越多的意识到自身的责任，对环境信息的披露也日益重视，编制独立的环境报告并向社会公众披露成为了公开企业环境信息的一种有效方式。经过近些年的发展，我国环境报告编制制度也得到了不断的发展与完善，出台了相应的法律规范，环境报告的内容也由最初的环境影响信息扩大到环境业绩和环境会计信息。为了真实反映企业的环境信息及其履行社会责任的情况，企业编制的环境报告应和财务报告一样，具有合法性、公允性、可靠性等质量特征。然而，企业作为理性的经济人，又是否能够保证其所编制的环境报告的真实性和公允性呢？企业经营的目标通常是自身利益最大化，而这一目标的实现通常是以过渡开采资源、破坏环境作为代价的，而对环境的治理则会减少企业的利润空间，因此，企业很难自觉的对环境进行合理利用、保护和治理。特别是一些重污染行业，若是真实的提供自己的环境信息，可能会在筹资、融资等方面遇到困难，更甚者会因污染环境而被处以罚款或征收重税，所以他们有提供虚假环境报告、隐瞒真实环境信息的动机。因此，为保证企业披露的环境信息真实、公允，客观上需要对环境报告进行独立的第三方鉴证和审计。笔者主要借鉴国外环境报告审计方面的先进经验，提出关于开展环境报告独立审计制度的几点构想，以期为我国的环境审计提供一些可借鉴的建议对策。

一、环境报告第三方鉴证与审计现状

（一）国外环境报告第三方鉴证与审计现状 国外关于环境报告的研究历史较长，与之相应的审计业务开展的比较丰富，比如在日本、欧洲、英国等国家或地区已积累了很多成熟的经验。日本公认会计师协会早在2000年就已经发布了《环境报告保证业务指针》，2002年，日本经过审计的企业环境报告比例已经达到了20%。1993年，欧共体议会决定实行经济管理与审计计划（EMAS），并且要求通过EMAS认证的企业必须提供年度的并经过合格的第三方验证的环境报告；与之类似的环境认证计划还有英国质量标准7750（BS7750）、国际质量标准ISO14001。换言之，该类环境认证计划在一定程度上推进了环境审计的发展。在英国，发布环境、社会及可持续性报告是自愿的。Glimour（2001）在一份报告中写到，英国资本市场中的100强公司中有49家发布了用来说明环境问题或公众问题并包括一份外部审计人员或其他专家的保证声明的单独报告。目前几乎所有的大公司都会在其年报或单独的环境报告中披露环境信息，许多公司也都将其环境信息加以鉴定，并且这种鉴定是自愿进行的，与法律法规或ISO14001标准无关。毕马威会计师事务所在2005年做了关于“世界范围内可持续发展报告的发布及其是否经过保证”的研究，指出：企业发布的可持续发展报告中经过保证的比例，英国高达53%、澳大利亚为43%、欧洲国家为41%、日本为31%、加拿大和美国分别为10%和3%。

由以上资料可以看出，开展企业环境报告审计或第三方鉴证已是大势所趋。然而，另一方面，从国外研究现状来看，无论是理论还是实务方面，关于环境报告审计的做法更常见的是对环境报告进行“鉴定”或“认证”，其提供的报告大多数被称为鉴定报告或认证报告，而很少叫做审计报告或鉴证报告的，并且这种鉴定大都是自愿的。公司在公开披露其环境报告时大都是自愿的行为，并且不存在公认的环境报告准则或标准，对环境报告鉴定方面的一些硬性规定主要来自于一些环境管理规则如EMAS要求经其认证的公司每年需公布经过外部鉴定的环境报告。2000年6月，GRI公布了它的可持续性报告准则，英国航空公司、美国福特汽车和壳牌石油公司等国际知名公司成为GRI报告准则的试点公司，以这个准则作为其环境报告的编制基础。因此，可以预测，未来的环境报告审计业务会更加规范，其应属于鉴证业务的一种，并且也应该是一种提供较高保证程度的业务。

另外，国外对环境报告外部鉴定者的专业素质要求是非常严格的，特别强调独立性和专业胜任能力，在这点上与财务报表审计人员的素质要求几乎是一样的。因为外部鉴定者如若没有足够的专业胜任能力，不能保持执业的独立性，就很难保证其执业结果的真实、可信，这样就会大大降低企业环境报告的可信性。目前国外企业环境报告的外部鉴定几乎都由四大会计公司的“可持续性”小组或是大型的环境咨询公司来担任。例如日本的第三方审查机构是一个由7家单位组成的“可持续发展信息审查协会”，其中一方就是毕马威国际会计公司，该协会对通过审查的企业环境报告书提供审查意见和J-SUS标识，作为认证标识使普通公众对其可信度进一步提高。但值得注意的是，这种审查并不是法律法规强制的行为，而是一种企业自愿性行为。

（二）国内环境报告第三方鉴证与审计现状 我国企业环境报告审计尚处于理论研究探索阶段。虽然有很多企业已经意识到定期披露环境信息、发布环境报告有助于树立企业自身良好的社会形象，增加竞争优势，但是纵观这些已经发布的企业环境报告，可以发现：为数众多的企业环境报告中并未提及任何鉴证或保证；个别的企业环境报告中提及了企业内部的审核程序；个别的企业环境报告中提及以环境监测部门等作为技术核查单位，但并未详述审核程序，也未披露任何审核意见；个别的企业环境报告中专门提及了“第三方认证”，实则为部分知名人士对企业编制环境报告意义的评价，并未对企业环境报告内容提供任何保证。例如中国石油天然气股份有限公司于2000年开始编制《健康安全环境报告》，是我国最早以非财务报告形式发布的环境报告书，其在公布2006年社会责任报告时曾提出“将开展2007年社会责任报告第三方审计联系”，但其2007年和2008年公布的社会责任报告仍然没有经过第三方审计，只是在2009年聘请润灵公益事业咨询对《中国石油天然气股份有限公司2008社会责任报告》进行评价，并出具评价报告，并未开展第三方审验。海尔集团可以说是我国环境信息公开工作做的最好的企业，但在其历年的环境报告书中只是提及第三方认证，并不能称之为独立的“验证”或“审计”。这与国外企业相比有着很大的差距。

然而值得关注的是，2011年6月发布的《企业环境报告书编制导则》中指出企业编制的环境报告书需经过第三方验证，并且指出：第三方验证指除企业及其利益相关者之外的独立专家学者或有影响力的个人及组织按照“公平、公开、公正”的原则，对企业环境报告书编制过程和报告内容进行审核和监督的行为，第三方验证结果一般刊载在企业环境报告书中，旨在提高企业环境报告书的可信性。由此可见，我国对环境报告审计的叫法也和国际通行做法一致，即称为“验证”，而没有称之为“鉴证”或“审计”，这无不说明了现行阶段下对环境报告开展独立的类似于财务报告审计的做法条件并不成熟，研究新形势下企业环境报告审计相关理论与实务问题势在必行。

二、环境报告审计制度面临的挑战

（一）审计对象（审计内容）面临的挑战 环境报告审计是指审计人员对被审计单位的独立环境报告是否在所有重大方面合法、公允发表审计意见，并提供具有较高保证程度的独立性的鉴证业务。审计对象即为环境报告，审计内容是环境报告中包含的所有的信息。企业环境报告与企业财务报告不一样，其反映的内容是企业受托环境责任的履行情况。鉴于企业参与环境活动的复杂性以及难计量性，所以环境报告中反映的信息不像企业财务报告那样主要以数字性信息为主，并且有一定的确认计量标准，而环境报告中包含的信息主要有：（1）企业的经营活动是否遵循了相关环保法规的规定，即合规性信息；（2）企业环境活动的财务影响，即环境会计信息；（3）企业环保资金的运用、投入及产生的效益情况，即环境绩效信息。并且这些信息各有不同的特征，有些是定量的、客观的、历史性的，如环境会计信息、合规性信息，这类信息审计起来程序可以借鉴传统财务报告审计流程；而有些信息则是定性的、主观的、未来性或预测性的，如绩效信息，再加上环境的不断变化，标准的不统一性，这在客观上就导致审计人员获取审计证据的难度较大，审计方法和程序也不能借鉴传统的财务报告审计流程。

（二）审计主体面临的挑战 我国审计组织形式有三种：政府审计机关、内部审计机构和会计师事务所，这三种组织都可以对企业环境报告实施审计。从实践上看，我国目前并没有开展真正意义上的环境报告审计业务，相关业务的开展大都是国家环保部门进行的一些环境绩效评价，如2011年环保部环境规划院“绿色证券政策研究”课题组对7大重污染行业161家上市公司进行的上市公司环境绩效评估，并出具了评估报告；也有一些企业在年度报告中披露相关的环境信息，但是注册会计师并未形成专门的审计意见；企业自身编制的环境报告书也大都是由管理部门制定，其中内容大都是报喜不报忧，并没有真正展开自我评价；而2011年的《企业环境报告书编制导则》中也没有指出应该由谁担任第三方来对环境报告书进行验证。对于环境报告审计主体的选择，可以借鉴企业财务报告审计的做法，即由注册会计师来担任，因为注册会计师相对于政府审计人员和内部审计人员来说，更容易做到客观、独立、公正的发表审计意见。但是，鉴于企业环境报告审计中审计对象的特殊性和复杂性，仅仅依靠注册会计师进行审计尚有很多困难。

（1）关于专业胜任能力。我国注册会计师职业道德守则中明确指出：鉴证人员必须要具备专业胜任能力和应有的关注，这对执行环境报告审计的注册会计师来讲同样适用。但是，考虑环境报告与企业财务报告的内容有很大差距，其中不仅包括以货币性信息计量的内容，还包括非货币性计量的技术指标，不仅涉及会计、审计方面的专业知识，还涉及很多环境领域方面的知识、技术，以及相关的环境法规、协议和章程，还有一些国际性的环境标准、编制指南等，这就要求审计人员不但应具备会计、审计方面的专业知识，还要掌握其他诸如环境科学、社会学、统计学等多门学科的知识，这就对我们现在注册会计师的专业胜任能力带来了巨大的挑战。因此，选择与其他专业人士（比如环境专家）联合开展环境报告审计将会成为必然之选。

（2）关于审计独立性。我国鉴证业务基本准则规定：鉴证业务要求鉴证人员作为独立的第三方对鉴证对象提供鉴证意见，以增强除责任方之外的预期使用者的信赖程度。这里对鉴证人员提出的要求是不仅形式上做到独立，并且实质上也要独立，只有做到独立，才能增强信息使用者的信赖程度，有助于其做出正确的决策，管理层的受托经济责任才能得到确立和解除。环境报告审计正是由于企业管理层的受托经济责任拓展到受托环境责任而产生的，企业的受托环境责任是指在企业与环境有关的经济活动中对环境资源委托人所应承担的责任，包括企业执行与环境有关的经济活动的责任和向委托人报告执行情况的责任。而环境资源属于公共物品，广大社会公众可以看做是环境资源的所有者，环境审计的委托人便是社会公众，而从广义上来看，注册会计师也可以看做是环境资源的使用者和受益者，注册会计师如何保持审计独立性，将会受到更大的威胁。

（三）审计标准（审计依据）面临的挑战 我国鉴证业务基本准则规定：鉴证标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。在具体鉴证业务中，注册会计师应采用适当的标准，运用职业判断，来评价标准各项特征（相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性）的相对重要程度。并且强调作为鉴证业务，标准应该是能够被预期使用者获知。在环境报告编制标准方面，国际上有由全球报告创制组织（GRI）制定的环境报告框架，我国近年来也出台了相关的一些规范，比如《上市公司环境信息披露指南》、《企业环境报告书编制导则》等，这对规范企业环境报告的编制提供了一定的参考标准，但是从这些法规条文上看，文件给出的只是一个框架结构，包括企业环境报告书的编制原则、工作程序、编制内容和方法等，内容主要涉及高层致辞、企业概况及编制说明、环境管理状况、环保目标、降低环境负荷的措施及绩效、与社会及利益相关者的关系等一些非财务信息的说明，对于具体的环境活动产生的财务影响并没有一个可以参考的标准，没有形成关于企业环境资产、环境负债等的确认计量准则。并且关于环境报告书的编制，我国目前并没有形成一个强制性的要求，大多数企业仍然选择自愿披露或选择性的披露对自身有利的信息。从审计准则来看，也没有专门针对环境报告审计的规范，只是在相关规范中提出应进行第三方验证，至于应该参考何种验证标准，并没有进行说明。而国外很早就制定了相关的可供参考的验证标准，比如日本2000年发布的《环境报告保证业务指针》，欧共体制定的EMAS计划等。因此，我国要开展真正意义上的环境报告审计业务，必须要建立健全环境报告标准。

（四）审计方法面临的挑战 传统的财务报告审计业务常采用的方法主要有检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等，这些方法也同样适用于环境报告审计当中。如可以运用检查相关文件和函证环保部门的方法，验证企业在经营过程中是否遵循了相关的环保法规的规定（因为涉及重大污染或有环境违法行为，通常会受到环保局的行政处罚或相关处理）；再如可以通过分析程序，结合企业近些年的发展趋势以及环保目标的实现情况、有无环境友好型技术及产品等，分析企业相关环境资产和环境负债的信息是否公允。但是鉴于环境报告审计的特殊性，只是运用这些常规的方法远远是不够的，比如为验证企业污染物（包括温室气体、固体污染物、噪声、危险化学物质等）的排放量、污染物浓度等指标的真实性，需要用到环境检测的技术和方法；对于披露的环境效益和环境费用信息，需要用到环境经济学中的费用效益分析法、经济评价法等验证其合理性；对于企业与社会及利益相关者关系的信息的披露，仅仅检查企业提供的相关报告还是不够的，还需要对企业环保活动的效益情况进行跟踪分析，通常这需要较长的一段时期，并且要进行大量的走访调查来进行综合的评价。所有这些对审计人员的专业技能提出了更高的要求并带来了更大的挑战。

三、环境报告审计制度完善建议

（一）审计方式——强制性审计为主，自愿性审计为辅 国外企业对环境信息的公开、充分披露非常重视，并且企业管理层也十分重视环境审计工作的开展。在一些欧洲国家，比如英国，企业发布环境、社会及可持续性报告甚至是自愿的行为，并且为了加强其在报告中所披露信息的可信性，更愿意对环境信息进行外部鉴定（即被审计）；而有些国家政府则非常重视对环境信息的审计，制定并发布了相关的环境信息验证标准、规范，并要求企业发布经第三方验证的环境报告，比如日本。但是从整个国外的发展现状来看，环境报告审计更常规的做法则是企业开展自愿性环境信息披露与鉴定。而鉴于我国的特殊国情，结合目前我国上市公司环境信息的披露现状，自愿主动的披露环境信息的企业仍占少数，并且这些企业也只是为了满足自身利益的需求，选择性的披露对自己有利的信息；真正公允、真实反映企业实际环境状况的企业是少之又少。从我国近些年颁布的相关规范来看，2003年国家环保局发布的《关于企业环境信息公开的公告》，规定企业“必须”和“自愿”公开环境信息的内容与方式，并且鼓励企业发布年度环境报告书并在企业网站或政府网站上公布；2006年制定的独立审计准则第1631号《财务报表审计中对环境事项的考虑》中提出应增加财务报表审计过程中对环境事项的考虑；2006年9月深交所发布《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》，成为我国证券市场上第一部指导企业发布环境报告的指导文件；2011年6月发布的《企业环境报告书编制导则》中第一次明确指出企业编制的环境报告书需经过第三方验证。从鼓励企业自愿披露环境信息，到上市公司必须发布年度环境报告，再到环境报告需经过第三验证，整个过程历经了自愿实施到强制推行，这在一定程度上说明，要想保证企业环境信息的真实、公允，必须推行强制性审计，只靠企业自愿性行为，是很难保证环境信息的可靠性的。

在此，笔者认为在我国开展环境报告审计必须实行强制性的做法。首先，由国家出台相关法规统一要求企业必须要披露经独立第三方审计的环境报告，否则的话必须要承担相应的法律责任。可以先在重污染行业的上市公司推行，然后再推广至一般需要披露环境信息的企业；其次，证监会等相关监管部门要加强对上市公司公开披露环境报告行为的监管力度，并出台相关政策来规范企业的报告行为；最后，相关准则、规范制定部门尽快制定并完善环境会计准则、审计准则、环保法规等规定，以更好的为环境报告审计提供合适、可用的审计标准。

另外，鼓励企业开展自愿性环境报告审计，即企业内部可以设置相关部门（审计人员可以由企业管理层、财务人员、涉及环境活动的工程师以及其他相关专业人员担任）对企业编制的环境报告进行自我评价与审计，并出具内部审计报告提交给管理层以进行后续的改进。为了让企业更好的开展自愿性审计，政府可以给予一定的支持，比如发现违规行为，可以给予一定的处罚豁免；自愿审计开展较好的企业可以优先获得国家的环保专项资金项目、优先推荐清洁生产示范项目或者其他由国家提供资金补助的示范项目等等。

（二）审计主体——注册会计师为主，其他相关人员联合审计环境报告审计业务是一种鉴证业务，为保证审计结果的客观、公正，需要审计人员必须客观、独立。因此，笔者认为审计主体最好由职业团体——注册会计师来担任。一方面注册会计师都是会计、审计方面的专家，有的还精通法律、计算机、工程建设等方面知识，熟悉审计流程，即使是开展新的业务类型的鉴证业务，上手也快；另一方面，作为职业性团体组织，注册会计师不隶属于审计委托人，也不隶属于被审计单位，独立性较强，比较符合鉴证业务的要求。但是，由于环境报告审计内容中涉及很多企业的环保机密信息，比如污染物的排放情况、环保绩效情况、社会责任的履行情况，而企业公开披露的信息往往会经过修饰，或鉴于注册会计师的取证权限，导致其在收集证据时可能会出现被审计单位不配合、审计范围受限的情况，所以需要政府相关部门的配合和支持，比如环保部门的审查结果可以向会计师事务所提供，或政府部门也可以授权注册会计师一些查证权限。还有就是考虑现行条件下，打造一批具有专业环境知识的注册会计师具有很大难度，所以，首先可以考虑在审计小组中吸收其他专家进行联合审计，比如可以组建专门的环境信息审计团队，聘请环境专家或者具备实施环境信息审计所需的相关知识的人才，使得团队各成员充分发挥自身的专业特长和优势，各司其职，协同合作；其次，加强对现有注册会计师的培训，使得参与环境信息审计的注册会计师具备环境专业知识，以适应环境报告审计需要，并且培训工作要贯穿整个执业生涯；最后，待条件成熟时，建议专门的环境报告审计师资格考试制度，对从事环境报告审计的审计师进行资格认证，达到一定标准并取得执业证书的注册会计师才能参加环境信息审计工作，从而从根本上提高环境审计师的专业技术能力和业务素质，保证环境报告审计质量。

（三）开展与财务报告审计的整合审计 企业财务报告审计是建立在对被审计单位及其环境了解的基础上，进行风险评估和应对，最后就被审计单位财务报表是否合法、公允出具审计意见的过程，而环境报告审计也需要对被审计单位的内部环境等进行了解，进而开展相应的审计程序，并且审计主体都选择由注册会计师来担任，因此，考虑审计成本效益原则，可以开展环境报告和财务报告的整合审计，可以由同一家会计师事务所，同时对环境报告和财务报告进行审计，从而减少重复的审计工作，提高审计效率，节省审计资源。

（1）从报告期间和报告内容上看。企业通常是以一个会计年度为单位发布环境报告，而财务报告通常也是以一个会计年度为单位进行编制，因此，从报告期间来看，二者是一致的；从报告内容上看，环境报告中的很多环境信息的披露以及环境会计信息方面的内容可能会与财务报告存在一定的交叉、重复，比如环境报告中单独反映环境资产、环境负债、环境成本和费用，这些都是财务报告中资产、负债、成本和费用项目的组成部分；再如环境报告中关于企业环境资源的消耗量，污染物的排放量等信息，与财务报告中的营业成本、营业费用等数据又存在一定的对应关系。如果同时对环境报告和财务报告进行审计，对注册会计师来讲，可能会存在对审计资源的分配不足、部分内容重复审计的问题；而对于被审计单位来讲，则会加大审计费用。所以考虑整合审计，二者相互对应、互为参照，从而提高审计效率。

（2）从审计流程上看。现代财务报告审计普遍采用风险导向审计模式，运用风险管理理论，对被审计单位进行风险评估和风险应对，最终出具审计报告。鉴于环境报告审计内容和财务报告审计内容具有一定的融合之处，也可以运用风险管理理论，首先确定审计目标，然后对被审计单位环境活动进行了解，包括内部环境和环境管理系统，在充分评估环境审计风险之后，进行风险应对，最终出具环境审计报告。整个审计流程中，每个阶段都要充分考虑整合审计的可能性，比如进行风险评估时，二者都需要对被审计单位进行了解，这里可以统一了解环境，分开评价风险，从而达到提高审计效率的目的。

（3）从审计方法上看。常规的财务报告审计方法如询问、观察、检查、函证、分析程序等，都可以在环境报告审计中运用，当然需要注意具体在运用时还是有一定区别的，比如询问方法的运用，在两类审计中所询问的对象和内容必然是不同的。

（4）从审计人员的委派上看。不论是财务报告审计还是环境报告审计，二者都要求审计人员要做到独立、客观和公正，并且具备专业胜任能力，对事务所来讲，共同的要求就是都要建立和完善事务所质量控制制度。但是鉴于二者对审计人员的专业素质要求不同，所以事务所在委派审计人员时，需要考虑两种审计的不同要求。对同一家企业如果需要同时开展财务报告审计和环境报告审计业务，可以委派两个项目小组同时进行两种审计，对于环境报告和财务报告中内容交叉的项目可以合并审计（实际的做法是这些项目的审计由同一人担任，但是他同属于两个项目小组），即该部分审计证据可以运用在两种审计当中，但是各自出具审计报告。这种做法可以有效的保障审计取证的效率，不会造成重复审计，但是其缺点在于必须保证两种审计在同一时期进行，不然会造成审计证据缺乏时效性，影响审计结论。

［1］ 谢斯静：《从哥本哈根气候变化大会看环境审计》，《林业经济》2010年第9 期。

［2］ 李明辉、张艳、张娟：《国外环境审计研究述评》，《审计与经济研究》2011年第4 期。