论其他综合收益及其列报

郑州大学人民医院 尼 燕

一、其他综合收益概念及其理论基础

（一）其他综合收益概念及特点 收益计量是财务会计的重要功能，动态经济环境催生综合收益观。综合收益是指“主体在某一期间与非业主之间的交易或事项所引起的权益（净资产）变动”（FASB，1980），由净利润和其他综合收益两部分组成，净利润反映当期损益，包括的交易或事项比较清楚，而其他综合收益包括内容较为庞杂，这是由“其他”性质决定，因此，科学界定其他综合收益的概念显得尤为重要。在借鉴IAS1《财务报表的列报》中其他全面收益概念的基础上，我国新《财务报表列报准则》将其界定为“企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”。由此可以看出，其他全面收益具有以下特点。

（1）不计入当期损益。其他全面收益由于不满足确认条件、或者被准则直接禁止确认为当期损益，但是会影响当期所有者权益，对于那些满足条件可以回转至损益的项目则会影响未来期间的损益，这样一来，如果其回转至损益的期间能被管理层控制，这就会愈发引起信息使用者对此类项目的关注，由此对何时将其回转以及哪些项目可以回转至损益，成为其列报的难点。

（2）利得或损失。利得或损失的定位，决定了其他全面收益产生于非日常活动，相关交易或事项不是由管理层主观控制的。并且该部分利得或损失源于企业与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项，其最终会导致企业净资产的变动。

（3）依据其他准则确认与计量。随着企业与所有者之外主体交易或事项多样化，其他全面收益来源也变得日益复杂，对其确认与计量需依据相应的会计准则，加之这些交易难以穷尽，结果是对其确认与计量的理念难以统一。因此，为提高其他全面收益信息的可比性，应从概念上为其提供统一分类与列报的标准。

（二）其他综合收益理论基础 （1）全面收益观。全面收益观认为，某一期间除所有者投资和分配给投资者股利外，一切权益的变动，包括所有当期已确认的收入、费用、利得和损失，不管是否为当期经营成果，无论是否实现，都属于“综合收益”。从目前来看，“全面收益观”已成为主流。综合收益对业绩的全面呈现，既能适应经济发展及企业业务日趋复杂的需要，又助于使用者了解管理层主观努力与超出其控制之外因素对业绩的影响，这一定意义上能消除管理层利用传统线下项目操纵利润的现象。尽管其他综合收益在当期未实现，但大部分项目很可能在下期或近期实现，披露这些项目对预测企业未来现金净流量很有帮助；结合以前相同项目对业绩的影响分析，投资者也能够洞悉管理层的战略及其商业模式动态。

（2）资产负债观。收益计量方法经历了“资产-负债观—收入-费用观—资产-负债观”的反复，证明了“资产-负债观”旺盛的生命力，其通过期初、期末资产、负债的变动计算损益，该变动扣除与所有者作为所有者身份进行交易对损益的影响后，能够反映一定期间内资产、负债价值的全面变化，涵盖大量与资产、负债市价变动及未来现金流相关的会计信息，可以弥补净利润苛求“已实现或可实现，已赚取”而不无法反映价值变动对业绩的影响。研究已证明，不同收益项目具有不同的决策有用性，应将有关信息的选择权留给使用者，而不是直接过滤掉。

（3）计量观。经济环境的变化、会计信息使用者信息需求的变化，推动着会计从信息观转向计量观。计量观的核心是，以公允价值为基础计量资产、负债，并通过重新计量反映市场等因素的动态影响，这就克服了信息观坚持历史成本的局限。其他综合收益基本上是重新计量的结果，这就将非交易性的变动引入会计系统，并且是以模拟市场参与者的假设为基础计量变动的影响，未来因素的加入，能够提高会计信息的预测价值，这也是推行全面收益的重要原因。

二、其他综合收益具体项目

（一）其他综合收益与损益的区分 与损益相比，其他综合收益具有下列属性的一种或多种：未实现性、非重复性、非经常性、计量不确定性、长期项目、管理层不能控制。对两者进行区分时，企业应综合运用这些属性。

（二）其他综合收益项目 准则以列举的方式说明其他综合收益项目。比如，我国新《财务报表列报准则》规定，以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目包括：按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等；而不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。2011年6月修订后的IAS1要求列示的其他综合收益明细项目如表1。

表1 IAS1 综合收益明细项目

（三）其他综合收益与其他资本公积 其他综合收益大多通过“其他资本公积”进行日常核算的实务做法，容易将两者混淆，这正是以前准则允许在利润表与权益变动表选择列报的基础。然而从本质上来讲，资本公积（包括其他资本公积）反映与所有者之间相关的交易或事项影响，包括所有者直接投入（一次或分次）、关联方之间显示公允的交易以及其他资本性交易，其结果与收益无关，自然不属于其他综合收益，不能重分类为损益。其他综合收益强调交易或事项发生在企业与投资者之外的主体之间，即使与投资者进行的交易，也要求其作为非所有者身份参与，以保证其“收益”的本质，并在其能提高决策有用性时重分类进损益。按照这种逻辑，“其他资本公积”应越来越小，而“其他综合收益”会越来越多。

三、其他综合收益列报方法

（一）其他综合收益列报方式演进 无论是美国还是国际准则，其他综合收益列报方式都经历了从在利润表与权益变动表中选择在其中一张表列报，而目前则都统一要求在利润表中列报，至于具体形式，则仍在一表法或者两表法中进行选择，但要求连续列报“损益”和“其他综合收益”的具体项目及“其他综合收益”到“损益”重分类金额。这一演进，反映了人们已接受其他综合收益是“收益”而有别于“权益”，这就要求将两者列报于不同报表，以改进报表之间的逻辑关系。我国新《财务报表列报》准则明确要求采用一表法，即在利润表中列报，这有利于使用者评价业绩，但同时要求在所有者权益变动表中分别列示综合收益和与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动，这又容易混淆收益与权益，值得商榷。

（二）其他综合收益列报分类 从我国及国际准则来看，根据以后期间是否允许重分类进损益，其他综合收益分为两类：不能重分类进损益与满足条件时重分类进损益，哪些项目能重分类以及何时重分类进损益成为争论的焦点，如何解决这一问题取决于人们对损益与其他综合收益关系等基本理论的认识。

在这方面，国际会计准则委员会进行了有益探索，其2013年发布的《财务报告概念框架复核》（讨论稿）在区分损益与其他综合收益的基础上，讨论了狭义与广义其他综合收益收益概念及其重分类进损益问题。其支持广义综合收益概念，并将其细分为：联接项目、不匹配的重新计量项目、过渡性重新计量项目。联接项目：源于资产负债表和损益表采用不同的计量基础，不匹配重计量：源于相关联的交易或其他事项的抵销影响尚未确认，如现金流量套期等，过渡性重计量项目必须符合如下条件：（1）资产的实现期或负债的清偿期很长；（2）当重计量的结果预计在资产或负债的长期持有期内会完全逆转或大幅变化；（3）适当反映当期重计量结果能提高损益信息的相关性。就其重分类为损益情况区分如下：联接项目与不匹配的重新计量项目最终都会重分类为损益，而过渡性重新计量只有在以下情况下才能重分类至损益：重分类能提供充分相关信息，并且合理解释成本增加及重分类对财务报告复杂性的增加。现行国际财务报告准则或提议的准则中其他综合收益项目重分类情况见表2。

四、其他综合收益列报完善建议

（一）将利润表更名为“损益及其他综合收益表” 鉴于综合收益与所有者权益之间的本质区别，笔者建议取消我国综合收益在“所有者权益变动表”与“利润表”同时列报的现行做法，集中在“利润表”列报。并且考虑到将其他综合收益列入“利润表”的要求，为使该表名副其实，建议将“利润表”改名为“损益表及其他综合收益表”，这样与国际财务报告准则中该表的名字也一致了，同时实现“一表法”，强化了其他综合收益的重要性，既便于使用者查阅，又能增强报表之间的勾稽关系。

（二）完善其他综合收益的确认与计量 其他综合收益项目来源的广泛性，决定了对其规范分散于不同准则中，而会计信息可比性又要求其统一的理论基础，这就要求能统驭具体准则的概念框架，以合理的理论统一其他综合收益的确认与计量原则。初步的设想是将其分层，在同一层次内实现统一，分层标准可借鉴上述国际会计准则委员会的其他综合收益的三分类法，这样也便于协调其“可重分类”与“不可重分类”列报方法。就计量而言，可以采用更为灵活的方式提供一种以上的计量方法：（1）在财务报表中使用一种计量方法，而在附注中披露另一种计量方法；或者（2）在资产负债表中使用一种计量方法，而使用不同的计量方法确认损益（两种方法的差异列示在其他综合收益）。

（三）明确重分类进损益的项目原则 对重分类进损益项目进行界定，完善基本准则中“利得”、“损失”概念，为实现从“所有者权益变动表”到“利润表及其他全面收益表”过渡奠定条件。建议在基本准则中将利得和损失作为“利润”会计要素的组成部分进行阐述，并在基本准则中引入“其他综合收益”和“综合收益”概念，为在日常核算中设置“其他综合收益”一级科目提供理论依据，在此基础上，借鉴国际财务报告准则，为提供其他综合收益分类指南，为企业区分“能重分类进损益”和“不能重分类进损益”提供依据，企业据此设置相应明细科目核算，以方便报表编制。

［1］ 毛志宏、王鹏、季丰：《其他综合收益的列报与披露——基于上市公司2009年度财务报告的分析》，《会计研究》2011年第7期。

［2］ 杨成杰、王德发：《基于全面受益的我国收益报告研究》，《财会通讯》（综合·上）2012年第12 期。