中美两国内部控制理论发展比较研究

刘小涵+纪海荣

摘要：内部控制是指经济单位和经济组织在经济活动中建立的一种相互制约的业务组织形式和职责分工制度。随着商品经济的发展和生产规模的扩大，经济活动日趋复杂化，内部控制以其独特的作用开始受到越来越广泛的关注。梳理中美两国在内部控制理论研究方面的发展过程，并且分析比较中美两国在内部控制理论方面的差异，并且找出中国内部控制理论方面的不足之处，在此基础之上提出完善中国内部控制理论框架的建议。

关键词：内部控制；内部管理；审计；COSO

中图分类号：F270文献标志码：A文章编号：1673-291X（2014）18-0160-03

当前，国外学者尤其是美国学者在内部控制理论研究方面不断取得新的进展，由于中国内部控制理论研究起步较晚，内部控制理论体系还十分不完善。健全的内部控制系统对于企业的发展和中国国民经济的发展具有重大意义，因此，通过将中国内部控制理论与美国内部理论做一个比较分析，发现两者的差距，以期能够为完善中国的企业内部控制理论提供一些借鉴和思路。

一、美国内部控制理论发展分析

内部控制理论研究最早起源于美国，在美国的内部控制理论发展史上，可以将其归纳为内部牵制、内部会计控制与内部管理控制、内部控制结构、内部控制整体框架与内部控制风险框架五个不同的阶段。

（一）内部牵制阶段

内部牵制理论是由蒙哥马利在1921年提出来的，它是指借助于企业内部的力量来形成相互控制、相互稽核的局面，在这种制度下单个个体既不能完全支配账户，也不能独立地对公司加以控制。在15世纪，随着复式记账法得到越来越广泛的运用，内部牵制理论也开始得到普及，这种制度经历了一个漫长的历程，一直到20世纪中期组织的内部控制都基本上停留在内部牵制阶段。虽然内部牵制只是确定财务报表审计工作的范围并对企业的会计数据进行简要审查，但是它却形成了内部控制理论的雏型，对现代内部控制理论的发展具有重大意义。

（二）内部会计控制与内部管理控制阶段

1949 年，美国注册会计师协会所属的审计程序委员会首次正式提出了内部控制的定义，定义指出：内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。这一定义被广泛地运用，对内部控制理论的推广完善做出了重要的贡献。为了满足审计机构对内部控制审查的需要，1958年该委员会发布了《审计程序公告第29号》，将内部控制明确分为内部会计控制和内部管理控制。前者包括所有与保护资产安全、保证财务记录可靠性直接相关的方法和程序，后者主要包括所有与提高效率、贯彻管理政策直接相关的方法和程序。后来该委员会又指明注册会计师主要考虑与会计有关的控制，明确了注册会计师和管理者之间的责任。

（三）内部控制结构阶段

1988年美国注册会计师协会发布了《审计准则公告第55号》，该公告首次以内部控制结构代替了内部控制制度，并且不再对内部会计控制与内部管理控制做区分。这种新的概念认为企业的内部控制结构包括为实现特定的目标而建立的政策和程序，并且将内部控制结构分为控制环境、会计系统和控制程序三个方面，这一界定的意义在于将控制环境这一原本被认为是外部环境的因素纳入到内部控制范畴，这一举措进一步完善了内部控制理论，使得内部控制理论框架更为鲜明，更具层次，该公告得到了众多学者和会计审计人员的认可，被视为内部控制理论史上的重大成果。

（四）内部控制整体框架阶段

20世纪末，内部控制研究又取得了新的进展，1992年，美国反对虚假财务报告委员会下属的美国会计学会与注册会计师协会等组织参与的发起组织委员会提出了内部控制整体框架（COSO 报告），该报告指出内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证的一种过程。COSO报告认为，内部控制由5个相互联系的要素组成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。1996年美国AICPA发布了第78号《审计准则公告》，全面接受了COSO委员会《内部控制—整体架构》报告的内容，目前该报告已被许多国家和组织所采用。COSO报告首次把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式，是内部控制理论研究历史性的突破，在内部控制理论的发展过程中具有里程碑式的意义。

（五）内部控制风险框架阶段

2004年COSO委员会结合《萨班斯—奥克斯利法案》的相关要求，颁布了《企业风险管理—整体框架》，在内部控制的内涵、目标、要素以及内部控制责任承担等方面有了全新的突破。增加了控制目标——战略目标，并扩大了报告目标的范围；突出了控制的重点—企业风险，并针对风险管理提出了“风险偏好”、“风险容忍度”等概念；在五个要素的基础上增加了三个风险管理要素，即目标设定、事项识别和风险应对，对其他要素的分析更加深入，范围也有所扩大，该框架全面推进了内部控制标准的发展。

二、中国内部控制理论发展分析

虽然内部牵制思想在中国历史上出现较早，但是中国对内部控制理论的研究起步较晚，到了20世纪80年代，国内学者才开始对内部控制领域进行探索和研究，并且这一阶段的研究成果也主要是对国外学者论著进行翻译。故目前与西方发达国家相比还有很大的差距。近些年来，中国政府和学者们加大了对内部控制理论研究的重视程度，并且取得了一些成果，中国内部控制理论也在逐步完善之中。具体来看，中国内部控制理论研究经历了以下过程。

（一）定义内部控制

1996 年12 月，财政部发布了《独立审计具体准则第9 号—内部控制和审计风险》，该文件借鉴美国SAS.NO.78首次对内部控制做了定义，并且规范了内部控制的内容 ：“内部控制是指企业为了保证业务活动的有效进行，保证资产的安全完整，防止、发现、纠正错误与舞弊而制定和实施的政策与程序，由控制环境、会计系统和控制程序构成。”该文件将控制环境、会计系统和控制程序定义为内部控制的三要素，文件的目的是帮助注册会计师调查和测试内部控制，确定控制风险，设计实质性审计测试的性质、时间与范围。文件重点突出了控制环境的意义，成为注册会计师执行审计业务的具体指引。

（二）法律层面上规范内部控制

1999 年10 月全国人大常委会修订通过了《会计法》。这次修改对1985年制定的《会计法》进行了完善，在修改后的会计法里面添加了内部控制的相关内容，这也是中国首次在法律层面对内部控制做了要求。修改后的《会计法》第27 条明确提出：“记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重要对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”这次修改对中国内部控制理论发展的主要意义在于它在法律层面对内部控制提出了四项要求，为内部会计控制基本规范的制定与实施提供了法律依据。

（三）新世纪内部控制理论的发展

进入21世纪以来，中国内部控制理论领域有了一定的发展，具有鲜明特点。2006年2月25日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则第1211号—了解被审计单位及其环境，评价重大错报风险》，将被审计单位将内部控制作为评价被审计单位重大错报风险的重要依据之一。第一次正式提出了内部控制的五个要素，即控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动和监督，明显借鉴了COSO内部控制框架思想。2008中国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》，这次规范是站在加强企业自身管理、保证会计信息真实、维护中国经济秩序等角度而制定的，同以往相比，这一举措克服了原有的内部控制仅隶属于审计的范畴这一缺陷，对促进中国内部控制理论体系的完善，改变企业内部控制混乱的局面和会计信息失真等现象具有积极的作用。

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三、中美两国内部控制理论差异分析

根据中美两国在内部控制理论上的发展过程可以发现中美两国在内部控制要求和侧重点上的不同之处，深入比较分析可以发现，当前中美两国在内部控制理论上主要存在着如下三点区别：

（一）内部控制的目标不同

1949年，美国注册会计师协会在对内部控制的定义中提出保护企业财产安全、检查会计信息的准确性与可靠性、提高经营效率、促进企业遵循管理政策为内部控制的目标，并且被许多国家接受和应用。1992年，COSO报告对企业内部控制的目标做了修订，该报告指出内部控制分为三大目标，一是运营目标，代表着企业资源使用的效率和质量。二是财务报告目标，这反映着组织对外公布的财务报告信息是否真实可靠。三是遵循目标，即组织对相关法律法规的遵循情况。2008年中国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等单位联合发布的《企业内部控制基本规范》指出，内部控制的主要目标有五点，分别是确保企业战略的实现，运营的效果和效率，财务报告的可靠性，资产的安全、完整，符合相关的法律法规。

从中美双方对内部控制的定义上可以发现，美国内部控制的目标显然比中国要宽泛，并且美国将财务报告目标、运营目标与遵循目标三大目标并列，可以发现美国的内部控制体系比较系统化。而中国对内部控制的目标的定义更加具体化，并且五大目标有所交叉，相互影响程度要大于美国的三大目标，如美国的运营目标实现与否对财务报告目标、遵循目标的影响就比较小，但是中国的资产安全完整目标在很大程度上会影响到运营的效果、效率目标，同时也会影响到企业战略目标的实现。

（二）内部控制的主体不同

美国强调全民参与思想，即每一个组织的个体均是内部控制的主体，有权利和义务参与组织的内部控制。美国学术界认为关于内部控制有四类主体，分别是董事会、经理人、管理者与职工，并且将这四类主体完整地链接起来形成一个完善的内部管理主体系统，这四类主体的内部控制目标有所不同，其中董事会内部控制的目标分为对外目标和对内目标，对外目标是实现股东利益最大化，对内目标是保证公司正常、有效率、合法地经营，经理人的内部控制目标主要是完成董事会的各项受托责任，管理者的内部控制的目标主要是完成各项管理责任目标。而职工的内部控制目标则是完成其本职工作。在美国的内部控制系统中，董事会处于内部控制的最高层，其内部控制目标代表着企业内部控制目标。

中国没有对内部控制主体做确切地定义，各相关人员权力不清晰，并且难以确定责任主体，在实际操作过程中，往往是企业经理全程负责制度的制定、执行和监督，而董事会、监事会在公司内部控制中形同虚设，职员则只能被动接受，缺乏参与内部控制的积极性和主动性。

（三）内部控制的手段不同

中国与美国在内部控制手段上最主要的差别在于美国将风险评估作为其内部控制的主要方法，而中国内部控制的手段主要强调两个方面，即查错与防弊，在相应的条件和环境下采取特定的方法，发现与改正会计系统中的错误并且预防阻止舞弊事件的发生。风险控制是指风险管理者采取各种措施和方法，消灭或减少风险事件发生的各种可能性。美国的内部控制着重强调于事前控制，中国的内部控制虽然在事前、事中和事后均有所涉及，但是中国的大多数企业在内部控制上并未重视风险管理，由于长期以来企业受到国家的保护，风险意识不强，缺乏风险控制手段和防范措施，也并没有统一有效的风险评估体系，所以中国的企业抗风险能力较为低下。

四、完善中国内部控制理论框架的建议

（一）建立统一的内部控制框架体系

当前中国在内部控制规范建设中存在着多头管理的现象，这种现象使得内部控制效率低下、效果差。为了改变这种现象，可以由财政部统一制定各个行业的内部控制大体框架，由企业根据其自身条件在财政部的框架下再制定出相应的内部控制文件，在这个过程中，各组织在做其本职工作时，可以因地制宜，制定出适应于本组织工作要求的控制文件或方法，但是这需要在一个统一的框架下进行。具体而言在内部控制的概念、程序、评价标准、目标、原则、要素等基本内容需要在大的框架下完成，然后制定出适用范围宽泛的内部控制整体框架，作为各类企业内部控制体系建设的参照标准。

（二）改善法人治理结构，优化内部控制环境

中国的法律比较强调法人治理结构，及企业法人对企业负责。这种方式会不仅不利于企业战略目标的实现，也不利于企业的健康运行，同时也不利于建设完整有效的内部控制体系。中国企业需要充分调动法人以外的部门、个人在内部控制方面的积极性，给予他们更多的内部控制空间，改变企业法人过度集权的现状。可以以完善内部结构入手，充分发挥董事会、经理、管理者和职工各个层次人员的职能，各尽其职，改善内部激励机制。由于内部审计部门在内部控制方面扮演着重要的角色，所以需要保证其独立性，确保其完成监督与评价工作。企业的高层管理人员对企业决策制定影响很大，所以需要确保企业高层管理人员选拔和培训工作，使企业管理层树立正确的经营理念和较强的风险管理意识。通过这些工作优化企业内部控制环境，保证内部控制工作的顺利实行。

（三）建立和完善企业内部控制规范体系

虽然在前面的分析中提到了以美国的企业内部控制的重心是在风险管理上，但是考虑到中国内部控制的发展现状，当前将中国的内部控制重心发在风险管理上是不够现实的。完善统一的内部控制框架是实行风险管理的基础，所以当前中国内部控制理论发展的首要任务仍然是以完善企业内部控制规范体系为主。企业内控建设应当以经营的效率与效果为主导目标，以财务报告可靠、资产安全与经营合规为三个保障目标，在此基础上，建设实务将围绕内控组织的设置与内控建设的要素展开。

五、结语

文章分析了中国和美国在内部控制理论研究方面的发展过程，比较发现中美两国在内部控制目标、内部控制主体、内部控制手段和内部控制层次上存在着不同之处，由于中国与美国在政治制度、经济环境等方面都存在着较大的差异，中国市场经济制度没有美国成熟，另外中国有关于内部控制理论研究上也要晚于美国，以上原因造成了上述差异的现实存在。总而言之，内部控制系统的构建和完善是一个长期的过程，在中国构建和完善内部控制理论框架的过程中可以适当地学习美国等发达国家的思想与方法，同时也需要根据自身特点，构建出适合自身的内部控制体系。

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[责任编辑 吴迪]

收稿日期：2014-04-18

作者简介：刘小涵（1994-），女，安徽芜湖人，本科生，从事理论经济学研究。

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