试论增值税扩围改革对行业和地方财政收入的影响

陈碧琴+李涛

内容摘要：营业税改征增值税试点的开展终于使增值税改革在政策实践上迈出了实质性的一步。本文以我国增值税扩围改革的必然性为基础，分析了增值税扩围改革在各行业及对地方财政收入所产生经济后果，并提出了相应的政策建议。

关键词：增值税 扩围 改革 行业 地方财政

增值税扩围改革的必然性

由于社会分工越来越细化，增值税和营业税并行的税制安排，重复征税问题所带来的不利影响正日益明显，已经成为很多难以解决的增值税、营业税政策以及征管问题的根本症结，也是影响我国经济可持续发展、企业国际竞争力、产业链结构优化和经济发展方式转变的重要因素，对服务业的发展十分不利。所以为了促进经济发展，可以说营业税改征增值税是必须的。从国际上来看大部分国家在实行增值税的同时都是对服务和商品实行征收增值税。按照这样的情况发展，逐渐把全部服务和商品都囊括到增值税的征税范围中，将营业税替换为增值税是大势所趋并有国际经验支持，是我国税收制度改革和深化的必然选择。

增值税扩围改革的经济后果

（一）对交通运输企业的影响

若按营业税计算交通运输业应纳税额，则应纳税额=营业收入×3%；若按增值税计算交通运输业的应纳税额，则应纳税额=销项税额-进项税额，销项税税率为11%，进项税税率为17%，同时假设产生的所有进项税可以完全抵扣，那么增值税扩围对交通行业的税负影响如表1分析。

从表1计算可以看出，营业税改增值税后的税负增加了，同时可以看到营业成本中产生的进项税的成本对于税负是有影响的，可产生的进项税的成本占收入的比重越大则能够抵扣的进项税越大，税负会慢慢下降，反之，税负逐渐上升。

从营业成本中可产生的进项税成本占比来看，交通运输业营业成本构成主要为不动产折旧摊销（房屋、建筑）、动产折旧摊销（设备、机械）、燃油、人力成本、设备维修及租赁费用等。其中，不动产折旧摊销和人力无法通过进项税额抵扣，而动产折旧、燃油、租赁业务和维修能够抵扣。但是在试点前购买的动产，不计入增值税抵扣范围，因此交通运输业过去购买的动产折旧摊销也难以进行进项税额抵扣。折旧摊销较大的大型交通运输行业，如机场、公路、港口、航空、航运营业成本可抵扣项目占比较低，营改增收益较小，且增加了大型交通运输业的税负。

同时，在预测交通运输业的税率时，我们是假设若有新产生的企业来推算的，并将其购买相关运输设备可抵扣视为重要因素来考虑。事实上，实施营改增政策的企业绝大多数都是完全具备所有经营资产的老户，他们基本上都不需要或者没有企业购买运输设备进项抵扣的项目，这明显增加了他们的税负。其次，交通运输企业有大量固定资产，虽然规定了购入固定资产可进行抵扣，但对于火车、飞机、轮船等设备并不是每年都要更换，他们的折旧年限一般为十年，除这些以外的其它运输工具一般为四年，所以这些运输设备每隔四年或十年才更换一次，期间的这些年份基本上没有增值税抵扣也没有固定资产支出，由此导致大部分交通运输业企业税负增加。

（二）对现代服务企业的影响

自2012年年初起，部分现代服务业以及交通运输业已经在我国的上海实行营改增的试点工作。这里的现代服务业指的是生产性服务业与制造业直接相关的配套服务业，是从制造业内部的生产服务部门独立发展起来的，如现代物流业、金融保险业、商业服务业等。这些行业提供的服务有利于制造业等生产型企业的发展，是工业部门发展的助推剂。由于在现代服务业中现代物流业是占比最大，最主要的一个行业，笔者就从现代物流业来分析扩围后给现代服务企业带来的影响。

税收一向是现代物流企业成本的大头。有企业表示，税收大约能占总成本的20%—30%。对于小规模纳税人来说其适用简易计税法，即按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。一方面，以前按照3%营业税率纳税的货物运输企业和搬运装卸物流企业现在改为按照税率为3%缴纳增值税。尽管征税税率没有变化，但是阻止了重复征税的现象。所以，随着进项税抵扣范围扩大，小规模纳税人的税负降低。另一方面，配送、仓储和货运代理等物流辅助服务的物流企业由原来的征收5%的营业税调整为3%的增值税，明显降低了税负，使得一些中小型物流企业的竞争力逐渐加强。对于一般纳税人来说，“营改增”增加了他们的税负，因为作为一般纳税人的物流企业其税负不仅仅只与营业收入有关，这还与经营成本中可产生抵扣的部分有关，若可产生的进项税的成本占经营收入的比重越大则能够抵扣的进项税越大，税负会慢慢下降，反之，税负逐渐上升。

现代物流业作为现代服务业的最主要的一个项目，从这次增值税扩围改革中是第一个尝到了改革的果实。营改增给其带来的影响可以说是有好有弊，总的来说好坏各半。但不利影响是暂时的，营改增作为一项新的政策，不能顾及方方面面的考虑。不过，随着政策的逐步推广试行，这一不利影响会慢慢消失。总的来说营改增政策减少现代物流业的经营成本，减轻了其生存压力，推动其发展。

那么对于整个现代服务业，营改增政策改善优化了税负结构，促进了现代服务业的经济发展。

（三）对融资租赁企业的影响

融资租赁公司扩围前是按5%的税率缴纳营业税，扩围后是按17%的税率缴纳增值税。若企业被批准从事融资租赁，那么该公司就必须申请认定增值税一般纳税人，增值税率17%即应缴增值税=销项税额-进项税额。

在我国出台的营改增过渡政策中，有关试点的政策规定：经银监会、商务部、人民银行允许的一般纳税人的试点纳税人通过融资租赁业务进行有形个人财产的融资租赁服务，其增值税实际税负超过3%的增值税采取即征即退政策。

结合以上政策，融资租赁公司按照缴纳租金的时间向承租人开具增值税专用发票，但是增值税专用发票可以分期进行开具。相比以前的营业税下的税率，税负由原来的5%下降到了2%，降了三个百分点，而且最高限额变为3%。但这在实际运行中又会是怎么样，我们一起来分析一下。endprint

当增值税一般纳税人从事融资租赁直租业务，资产购买价为1000万元到岸价（成本，保险费加运费），关税和增值税分别为200万元和204万元，承租人答应承租5年并且每年付400万元的租金，预计该资产最终残值为10万元。同时，银行向该租赁公司给予了一笔年利率为7%的1500万元的贷款。

应缴纳的营业税税额（增值税扩围之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01万元

应缴纳的增值税税额（增值税扩围之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55万元（采用简易法）换算成每年应缴纳=26.91万元

从上面分析可得出结论：融资租赁企业自营改增后税负加重，给企业运营造成困扰。

当一般纳税人从事售后回租业务，售后回租业务是大部分租赁公司比较偏爱的经营方式，下面笔者进一步分析比较一下增值税扩围后售后回租存在哪些差异以及直租业务的差异

资产购买价为1000万元到岸价（成本，保险费加运费），关税和增值税分别为200万元和204万元，租赁方卖给承租人1404万元，承租人答应承租5年并且每年付400万元的租金，预计该资产最终残值为10万元。同时，银行向该租赁公司给予了一笔年利率为7%的1500万元的贷款。

应缴纳的营业税税额（增值税扩围之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01万元

应缴纳的增值税税额（增值税扩围之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87万元，换算成每年应缴纳=19.98万元

从上面分析可得出结论售后回租业务卖方是不开具增值税发票给买方，因此增值税扩围后不能够抵扣进项税额。但是这样不能体现出扩围的优势，所以要延续差额增税的顺势还得看今后对政策的理解。

所以，扩围后对于小规模纳税人，税负将降低2个百分点。但如果政府不出台相关的优惠措施，营改增将会增加融资租赁行业的一般纳税人税负，给行业发展带来不良影响。这样一来，在选择方式上直接租赁将比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已经支付的租金，则售后回租会是更好的选择。总之融资租赁行业的税负主要是看购进固定资产进项税额抵扣能否抵消税率上升带来的差额。

（四）对地方财政收入的影响

营改增有利于缓解税收对资源配置的扭曲，但在考虑消除营业税弊端的同时，还应考虑税制改革对地方可用财力减少的巨大影响。营改增实施后，中央分享75%，地方分享25%，即便税收收入不变，地方政府收入也会减少75%。基于现实，中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入，仍归属试点地区，这样暂时搁置了收入分配上的争议，但这并不是长远之计。当试点推向全国，或是要进行增值税立法时，这一分享比例就不得不尘埃落定。

在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，同增值税相比各省级行政区营业税所占的比重更大，地方税收收入对营业税的依赖程度更为显著（如表2所示）。营改增之后给地方税收来源将会造成比较大的影响，地方税收将缺乏主体税种，主体税种必须是可以提供一个稳定的收入。虽然从理论上说，房产税可以发挥作用但房产税目前在中国仍处于试点阶段，在短期内推广至全国让所有人接受是不太现实的。

不仅营改增减少地方政府财政收入，而且政府还要拿出一部分资金来补贴一些行业增加税负的纳税人，这样一来，地方政府的负担已经不容乐观了。大约上海试点地方政府拿出100亿元补贴，可想南京、江苏了。而且按上海模式，如果企业因营改增税负增加的部分由财政补贴，势必造成企业不愿索取增值税发票，进行进项税额抵扣，反正增加的税收有政府买单。地方财力严重减少无疑是营改征改革面临的一个重大问题。

（五）对税收征管的影响

营业税改增值税消除了重复征税，使税收征管更加简单，提高税制运行效率。货物和商品生产消耗劳动力和原材料，服务的生产需要消耗原材料、商品和劳动。营改增后，消除了双重征税的货物、商品和劳动服务问题。而增值税的缴纳是伴随着商品流转过程而由纳税人自行完成的，税务机关只要收取余额就行，从而大幅度简化了征收过程，降低了征收成本，提高了税制运行效率。

目前我国在税法中明确引入了针对兼营和混合销售行为的许多明文条款与处理方式，但这只是理论上的处理，在实际情况中情况相当复杂。当企业从事营业税和增值税都包含在内的应税经营活动时，由于两个税种归属不同，营业税是地方政府收入，增值税是国家政府收入，这样一来，当税务机关进行征管时就会混淆，无法明确确定兼营和混合销售行为的税收分配，给两个税务机关造成征管的难题。这个难题同时也体现了我国税收制度还不够完善，也表明在中央和地方税收征管上面还存在着很多弊端。营业税改征增值税后这种问题将得到解决。

营业税改增值税之后，发票的使用将进一步完善，税控系统也将进入劳务提供的行业，保障税款更加足额及时的缴纳，防止偷税漏税骗税的行为产生，征收管理更加简便，增加财政收入，减少征收成本。

参考文献：

1.肖绪湖.关于增值税扩围征收的理性思考.财贸经济，2011（7）

2.施文泼.我国增值税扩围改革的必要性.经济研究参考，2011（12）

3.杨春梅.构建激励企业技术创新税收政策的建议.财贸经济，2010（11）endprint

当增值税一般纳税人从事融资租赁直租业务，资产购买价为1000万元到岸价（成本，保险费加运费），关税和增值税分别为200万元和204万元，承租人答应承租5年并且每年付400万元的租金，预计该资产最终残值为10万元。同时，银行向该租赁公司给予了一笔年利率为7%的1500万元的贷款。

应缴纳的营业税税额（增值税扩围之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01万元

应缴纳的增值税税额（增值税扩围之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55万元（采用简易法）换算成每年应缴纳=26.91万元

从上面分析可得出结论：融资租赁企业自营改增后税负加重，给企业运营造成困扰。

当一般纳税人从事售后回租业务，售后回租业务是大部分租赁公司比较偏爱的经营方式，下面笔者进一步分析比较一下增值税扩围后售后回租存在哪些差异以及直租业务的差异

资产购买价为1000万元到岸价（成本，保险费加运费），关税和增值税分别为200万元和204万元，租赁方卖给承租人1404万元，承租人答应承租5年并且每年付400万元的租金，预计该资产最终残值为10万元。同时，银行向该租赁公司给予了一笔年利率为7%的1500万元的贷款。

应缴纳的营业税税额（增值税扩围之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01万元

应缴纳的增值税税额（增值税扩围之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87万元，换算成每年应缴纳=19.98万元

从上面分析可得出结论售后回租业务卖方是不开具增值税发票给买方，因此增值税扩围后不能够抵扣进项税额。但是这样不能体现出扩围的优势，所以要延续差额增税的顺势还得看今后对政策的理解。

所以，扩围后对于小规模纳税人，税负将降低2个百分点。但如果政府不出台相关的优惠措施，营改增将会增加融资租赁行业的一般纳税人税负，给行业发展带来不良影响。这样一来，在选择方式上直接租赁将比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已经支付的租金，则售后回租会是更好的选择。总之融资租赁行业的税负主要是看购进固定资产进项税额抵扣能否抵消税率上升带来的差额。

（四）对地方财政收入的影响

营改增有利于缓解税收对资源配置的扭曲，但在考虑消除营业税弊端的同时，还应考虑税制改革对地方可用财力减少的巨大影响。营改增实施后，中央分享75%，地方分享25%，即便税收收入不变，地方政府收入也会减少75%。基于现实，中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入，仍归属试点地区，这样暂时搁置了收入分配上的争议，但这并不是长远之计。当试点推向全国，或是要进行增值税立法时，这一分享比例就不得不尘埃落定。

在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，同增值税相比各省级行政区营业税所占的比重更大，地方税收收入对营业税的依赖程度更为显著（如表2所示）。营改增之后给地方税收来源将会造成比较大的影响，地方税收将缺乏主体税种，主体税种必须是可以提供一个稳定的收入。虽然从理论上说，房产税可以发挥作用但房产税目前在中国仍处于试点阶段，在短期内推广至全国让所有人接受是不太现实的。

不仅营改增减少地方政府财政收入，而且政府还要拿出一部分资金来补贴一些行业增加税负的纳税人，这样一来，地方政府的负担已经不容乐观了。大约上海试点地方政府拿出100亿元补贴，可想南京、江苏了。而且按上海模式，如果企业因营改增税负增加的部分由财政补贴，势必造成企业不愿索取增值税发票，进行进项税额抵扣，反正增加的税收有政府买单。地方财力严重减少无疑是营改征改革面临的一个重大问题。

（五）对税收征管的影响

营业税改增值税消除了重复征税，使税收征管更加简单，提高税制运行效率。货物和商品生产消耗劳动力和原材料，服务的生产需要消耗原材料、商品和劳动。营改增后，消除了双重征税的货物、商品和劳动服务问题。而增值税的缴纳是伴随着商品流转过程而由纳税人自行完成的，税务机关只要收取余额就行，从而大幅度简化了征收过程，降低了征收成本，提高了税制运行效率。

目前我国在税法中明确引入了针对兼营和混合销售行为的许多明文条款与处理方式，但这只是理论上的处理，在实际情况中情况相当复杂。当企业从事营业税和增值税都包含在内的应税经营活动时，由于两个税种归属不同，营业税是地方政府收入，增值税是国家政府收入，这样一来，当税务机关进行征管时就会混淆，无法明确确定兼营和混合销售行为的税收分配，给两个税务机关造成征管的难题。这个难题同时也体现了我国税收制度还不够完善，也表明在中央和地方税收征管上面还存在着很多弊端。营业税改征增值税后这种问题将得到解决。

营业税改增值税之后，发票的使用将进一步完善，税控系统也将进入劳务提供的行业，保障税款更加足额及时的缴纳，防止偷税漏税骗税的行为产生，征收管理更加简便，增加财政收入，减少征收成本。

参考文献：

1.肖绪湖.关于增值税扩围征收的理性思考.财贸经济，2011（7）

2.施文泼.我国增值税扩围改革的必要性.经济研究参考，2011（12）

3.杨春梅.构建激励企业技术创新税收政策的建议.财贸经济，2010（11）endprint

当增值税一般纳税人从事融资租赁直租业务，资产购买价为1000万元到岸价（成本，保险费加运费），关税和增值税分别为200万元和204万元，承租人答应承租5年并且每年付400万元的租金，预计该资产最终残值为10万元。同时，银行向该租赁公司给予了一笔年利率为7%的1500万元的贷款。

应缴纳的营业税税额（增值税扩围之前）=（400Х5+10-1000-200-204-1500×7%）×1/5×5%=5.01万元

应缴纳的增值税税额（增值税扩围之后）=（400Х5+10）×17%-204-1500×7%×3%=134.55万元（采用简易法）换算成每年应缴纳=26.91万元

从上面分析可得出结论：融资租赁企业自营改增后税负加重，给企业运营造成困扰。

当一般纳税人从事售后回租业务，售后回租业务是大部分租赁公司比较偏爱的经营方式，下面笔者进一步分析比较一下增值税扩围后售后回租存在哪些差异以及直租业务的差异

资产购买价为1000万元到岸价（成本，保险费加运费），关税和增值税分别为200万元和204万元，租赁方卖给承租人1404万元，承租人答应承租5年并且每年付400万元的租金，预计该资产最终残值为10万元。同时，银行向该租赁公司给予了一笔年利率为7%的1500万元的贷款。

应缴纳的营业税税额（增值税扩围之前）=（400Х5+10-1404-1500×7%）×1/5×5%=5.01万元

应缴纳的增值税税额（增值税扩围之后）=（400Х5+10-1404）×17%-1500×7%×3%=99.87万元，换算成每年应缴纳=19.98万元

从上面分析可得出结论售后回租业务卖方是不开具增值税发票给买方，因此增值税扩围后不能够抵扣进项税额。但是这样不能体现出扩围的优势，所以要延续差额增税的顺势还得看今后对政策的理解。

所以，扩围后对于小规模纳税人，税负将降低2个百分点。但如果政府不出台相关的优惠措施，营改增将会增加融资租赁行业的一般纳税人税负，给行业发展带来不良影响。这样一来，在选择方式上直接租赁将比售后回租更好，但若售后回租能抵扣已经支付的租金，则售后回租会是更好的选择。总之融资租赁行业的税负主要是看购进固定资产进项税额抵扣能否抵消税率上升带来的差额。

（四）对地方财政收入的影响

营改增有利于缓解税收对资源配置的扭曲，但在考虑消除营业税弊端的同时，还应考虑税制改革对地方可用财力减少的巨大影响。营改增实施后，中央分享75%，地方分享25%，即便税收收入不变，地方政府收入也会减少75%。基于现实，中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入，仍归属试点地区，这样暂时搁置了收入分配上的争议，但这并不是长远之计。当试点推向全国，或是要进行增值税立法时，这一分享比例就不得不尘埃落定。

在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，同增值税相比各省级行政区营业税所占的比重更大，地方税收收入对营业税的依赖程度更为显著（如表2所示）。营改增之后给地方税收来源将会造成比较大的影响，地方税收将缺乏主体税种，主体税种必须是可以提供一个稳定的收入。虽然从理论上说，房产税可以发挥作用但房产税目前在中国仍处于试点阶段，在短期内推广至全国让所有人接受是不太现实的。

不仅营改增减少地方政府财政收入，而且政府还要拿出一部分资金来补贴一些行业增加税负的纳税人，这样一来，地方政府的负担已经不容乐观了。大约上海试点地方政府拿出100亿元补贴，可想南京、江苏了。而且按上海模式，如果企业因营改增税负增加的部分由财政补贴，势必造成企业不愿索取增值税发票，进行进项税额抵扣，反正增加的税收有政府买单。地方财力严重减少无疑是营改征改革面临的一个重大问题。

（五）对税收征管的影响

营业税改增值税消除了重复征税，使税收征管更加简单，提高税制运行效率。货物和商品生产消耗劳动力和原材料，服务的生产需要消耗原材料、商品和劳动。营改增后，消除了双重征税的货物、商品和劳动服务问题。而增值税的缴纳是伴随着商品流转过程而由纳税人自行完成的，税务机关只要收取余额就行，从而大幅度简化了征收过程，降低了征收成本，提高了税制运行效率。

目前我国在税法中明确引入了针对兼营和混合销售行为的许多明文条款与处理方式，但这只是理论上的处理，在实际情况中情况相当复杂。当企业从事营业税和增值税都包含在内的应税经营活动时，由于两个税种归属不同，营业税是地方政府收入，增值税是国家政府收入，这样一来，当税务机关进行征管时就会混淆，无法明确确定兼营和混合销售行为的税收分配，给两个税务机关造成征管的难题。这个难题同时也体现了我国税收制度还不够完善，也表明在中央和地方税收征管上面还存在着很多弊端。营业税改征增值税后这种问题将得到解决。

营业税改增值税之后，发票的使用将进一步完善，税控系统也将进入劳务提供的行业，保障税款更加足额及时的缴纳，防止偷税漏税骗税的行为产生，征收管理更加简便，增加财政收入，减少征收成本。

参考文献：

1.肖绪湖.关于增值税扩围征收的理性思考.财贸经济，2011（7）

2.施文泼.我国增值税扩围改革的必要性.经济研究参考，2011（12）

3.杨春梅.构建激励企业技术创新税收政策的建议.财贸经济，2010（11）endprint