银行承兑汇票保证金会计处理探析

赵江

在市场经济快速发展的今天，出于融资和利益的需要，越来越多的企业采用银行承兑汇票进行结算。对于银行承兑汇票的会计处理，国家通过《会计准则》及指南等进行了规范。本文结合会计准则，通过实例对银行承兑汇票保证金会计处理存在的有关问题进行了探讨，并提出了改进建议。

银行承兑汇票保证金会计处理一、银行承兑汇票保证金现行会计处理

银行承兑汇票是商业汇票的一种，是由在承兑银行开立存款账户的企业（存款人）出票，向开户银行申请并经银行审查同意承兑的，保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。

办理银行承兑汇票时，根据企业与银行之间的协议，分为全额保证金（零敞口）银行承兑汇票和差额保证金（非零敞口）银行承兑汇票。根据《会计准则》及指南有关规定，办理全额保证金（零敞口）银行承兑汇票时，保证金的会计处理分录为借记“其他货币资金——XX银行承兑汇票保证金”科目，贷记“银行存款——XX银行”科目；办理差额保证金（非零敞口）银行承兑汇票时，差额视同企业的短期借款处理，保证金的会计分录为借记“其他货币资金——XX银行承兑汇票”科目，贷记“银行存款——XX银行”科目。手续费等有关费用计入财务费用。

待将银行承兑汇票交付给供应商时，借记“存货”“应付账款”等科目，贷记“应付票据”科目。

银行承兑汇票到期时，有些银行直接从承兑户付出，而有些银行会将到期的承兑户上的资金先转入单位基本户，然后在付款。不管银行何种处理方式，企业的会计处理时，也分为全额和差额两种方式处理。全额保证金（零敞口）银行承兑汇票到期，借记“应付票据”，贷记“其他货币资金——XX银行承兑汇票保证金”；差额保证金（非零敞口）银行承兑汇票到期，借记“应付票据”，贷记“其他货币资金——XX银行承兑汇票保证金”，差额贷记“银行存款——XX银行”。保证金有关存款利息，借记“银行存款——XX银行”，冲减当期财务费用。

二、银行承兑汇票保证金现行会计处理存在的问题

（一）保证金并不符合资产相关定义

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从定义来看，似乎银行承兑汇票保证金是符合资产这一定义的。但是，根据法律有关规定，所有权是指所有人依法对自己财产所享有的占有、使用、收益和处置的权利。企业虽说拥有银行承兑汇票保证金的占有权和收益权，但使用权是受到了严格限制的，更是失去了处置权。

（二）虚增企业资产和负债

下面我们通过一个例子来进行说明。某企业上一会计期末的资产负债表简表如下（金额单位：人民币万元，下同）：

按照企业与供应商之间的供销协议，本月需支付上期货款2500万元。我们分别用现款、银行承兑汇票（100%保证金）、银行承兑汇票（50%保证金）三种支付方式来进行列示。则在支付货款后，该企业的资产负债表如下表所示：1.虚增资产

通过表2中的有关数据，我们可以发现，100%保证金银行承兑汇票和50%保证金银行承兑汇票支付方式下，其资产总额均大于现款支付方式下的资产总额，其原因均是货币资金项中有保证金存在。而这部分保证金，直到银行票据到期，企业只是拥有收益权，而根本无法处置。银行承兑汇票到期后，该保证金就由银行划转支付了。

2.虚增负债

同样，我们通过表2可以发现，无论是100%保证金银行承兑汇票支付方式，还是50%保证金银行承兑汇票支付方式，都有2000万元的负债。然而，100%保证金开具的银行承兑汇票中，企业实际上根本没有真正向银行举债；即使在50%保证金银行承兑汇票支付方式，企业也只向银行实际举债1000万元。

虚增资产和负债的直接后果就是让报表使用者不能直观地获取信息，如果报表使用者不是会计专业人士，甚至可能获取错误信息，作出错误判断。在判断企业偿债能力时，通常需要计算“资产负债率”这个指标，下面我们就用该指标来进行说明。资产负债率指标的计算公式为：

在采用银行承兑汇票支付方式下，该企业的资产负债率为40%（2000/5000）。而100%保证金银行承兑汇票支付方式下企业并无实际负债，资产负债率应为0；在50%保证金银行承兑汇票支付方式下，资产负债率为25%（1000/4000），因此现行的会计处理虚增了企业的资产负债率。

三、改进银行承兑汇票保证金现行会计处理的建议

（一）增设“应付票据保证金”科目

增设“应付票据保证金”科目，并将此科目作为“应付票据”的备抵科目。在开具银行承兑汇票时，按现行规定进行会计处理，在将银行承兑汇票交付对方时，再借记“应付票据保证金”，贷记“其他货币资金——XX银行承兑汇票保证金”。

（二）将银行承兑汇票保证金与“应付票据”合并列示

无论是否增设科目，在编制资产负债表时，将银行承兑汇票保证金与“应付票据”合并列示，并在报表附注中对应付票据项目进行说明，也能解决虚增资产和负债的问题。

采用合并列示后，上述支付方式后的结果就不会虚增资产和负债，也不会误导报表使用者。改进后的资产负债表如表3所示：

此时的资产负债率，100%保证金银行承兑汇票支付方式下资产负债率应为0；在50%保证金银行承兑汇票支付方式下，资产负债率为25%，反映了企业的真实财务状况。

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