关于企业清算业务会计处理的思考——基于《小企业会计准则》框架

李善恩

关于企业清算业务会计处理的思考
——基于《小企业会计准则》框架

李善恩

企业清算业务会计处理在《企业会计准则》、《小企业会计准则》等会计制度中没有专门的表述，在理论及实务中，对其如何操作也未形成统一的方法。本文基于《小企业会计准则》框架，结合税法的有关规定，对小企业的清算业务会计处理特点、科目及账务处理进行了探讨。

企业清算；会计处理；所得税

在市场经济中，企业因各种原因而解散的事件屡屡发生，企业解散需开展清算活动，需对清算期间的经济业务进行会计处理。但在目前的《企业会计准则》、《小企业会计准则》等会计制度中均没有对清算业务会计处理专门表述，有关清算方面的会计法律制度主要是财政部发布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字【1997】28号），以及《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）。由于前一文件规定仅针对破产国企，没有广泛适用性，后一文件无会计处理应用指南。因此，在理论及实务中，对企业清算会计处理并未形成统一的操作方法。由于市场上小企业数量多，涉及小企业的清算业务也频繁发生，本文基于《小企业会计准则》框架，结合税法的有关规定，对小企业的清算业务如何进行会计处理进行探讨，并提出自己的一些见解。

一、企业清算会计处理特点

企业进入清算程序后，不再开展正常生产经营活动，清算会计核算变为单周期活动，不同于正常经营活动下的循环周期核算活动，在会计假设、计量属性、会计报表等方面均有别于传统的会计核算，相应会计处理方法也不同。

（一）关于会计假设。1、会计主体由“清算组”取代了被清算企业。企业应在清算开始日前完成资产清查，编制好清算期初资产负债表、财产清单等，移交给清算组，新开设“清算组”账簿，登记好清算期初各账户余额。2、会计分期不再适用。整个清算期作为一个会计年度，无需分月、季，可不再进行月结处理，不编制月报、季报，平时只需在清算业务发生时填制记账凭证、登记账簿，至清算期末才结账及编制报表。3、持续经营条件丧失。进入清算后，基于持续经营假设条件已丧失，原会计处理方法也已不再适用。如在清算期间，固定资产不再提折旧，无形资产不再进行摊销，存货发出无所谓先进先出法或加权平均法的选择，按清算期初单价计算即可。权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则也无必要。至清算期末所有账户余额应统统归零。

（二）关于计量属性。企业进入清算阶段，需要对资产进行变现或折现，对债务进行清偿，人们所关心的并非是资产、负债的过去价值，而是其现时的价值，因此，更加注重以“可变现净值”或者“公允价值”来计量，而不是历史成本。历史成本仅作为账面余额用于计算清算损益。

（三）关于会计报表。清算会计报表应反映财产的处理、债务清偿及分配情况，报表使用者为股东会、工商部门等，因此，清算报表应设置清算资产负债表、清算损益表、财产分配表等，有别于传统的反映小企业资产状况、经营成果和现金流量的财务报表。

此外，在会计核算过程中，由于目前市场上开发的财务软件不具备核算清算业务的功能，因此，清算会计处理无法实施会计电算化处理，需要财务人员进行手工核算。

二、企业清算会计科目

企业清算为特殊事项，需增设特殊科目进行清算相关业务的核算。如何增设？理论界有不同的观点，但参照财税【2009】60号文件第四条规定以及《企业清算所得税申报表》按“资产处置损益、负债清偿损益、清算费用、清算费用及附加、其他所得或支出、清算所得”等项目填列的模式，遵循《小企业会计准则》制定过程中简化和“最大限度消除小企业会计与税法的差异”的精神，本人认为可增设如下四个科目：

（一）“清算损益”科目。核算企业清算过程发生的资产处置和负债清偿产生的损益及清算过程中发生的其他所得或支出。可按“资产处置”、“负债清偿”和“其他”进行明细核算。

（二）“清算费用”科目。核算清算过程中发生的与清算业务有关的费用支出，包括清算组人员的报酬，清算财产的管理、变卖及分配所需的评估、咨询等费用，清算过程中支付的诉讼、仲裁及公告费用，以及为维护债权人和股东的合法权益支付的其他费用。

（三）“清算税金及附加”。清算过程中发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

（四）“清算所得”。核算清算期间实现的清算利润或清算损失。类似于“本年利润”账户。余额在贷方，反映清算利润，余额在借方，反映清算损失。

除上述业务外，其他发生的包括所得税在内的业务仍使用《小企业会计准则》中规定的科目。

三、企业清算业务账务处理

在《小企业会计准则》框架下，清算日前小企业各项资产不计提资产减值准备，资产的计税基础一般与基于历史成本的账面价值一致。流动负债及非流动负债按其实际发生额入账，所得税采用应付税款法核算，负债计税基础一般与账面余额一致。这为清算业务会计处理带来了极大便利。本人认为各清算业务账务处理可采取如下方法：

（一）资产处置业务。在财税【2009】60号文件中规定：全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。资产处置损益为资产可变现价值或交易价格减计税基础。在处置资产时，应借记“银行存款”、“累计折旧”、“累计摊销”等科目，贷记“短期投资”、“应收账款”、“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“应交税费”等科目，按其借贷差额，借记或贷记“清算损益—资产处置”。

（二）负债清偿业务。债务清偿损益为债务计税基础减实际清偿金额。清偿时，应借记“短期借款”、“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”、“应付职工薪酬”、“应交税费”等科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等，按其差额，一般贷记“清算损益—负债清偿”。

（三）支付各种清算费用、税金及附加及其他所得或支出。支付清算费用时，借记“清算费用”，贷记“银行存款”、“库存现金”。对发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，借记“清算税金及附加”，贷记“应交税费”或“银行存款”。发生的其他所得，借记“银行存款”，贷记“清算损益—其他”，发生的其他支出，作相反分录。

（四）所得税业务。按税法规定计算出应缴纳的所得税时，仍借记“所得税费用”，贷记“应交税费”。

（五）清算期末结转清算所得。清算期末，应将“清算损益”、“清算费用”、“清算税金及附加”及“所得税费用”结转入“清算所得”账户。再将“清算所得”余额转入“利润分配”账户。

（六）剩余财产分配业务。按财税【2009】60号文，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。在财会字【1997】28号文中，由于是针对破产国企，其会计处理是在清算期初将所有者权益科目转入“清算净收益”。但作为一般企业清算，本人认为如此处理不妥，应体现其剩余资产按持股比例分配给股东的业务。分配时，应借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、贷记“银行存款”或有关其他资产科目。“利润分配”余额在分配前会因分配财产的多少可能在借方，也可能在贷方，分配时应贷记或借记。但分配时应注意税法关于股东分得的剩余资产的金额有关所得税计算的规定，履行代扣代缴税款的义务。

如果企业无剩余资产可供投资者分配，从会计平衡角度来看，经过上述“清算期末结转清算所得”账务处理步骤后，资产为零，负债为零，则所有者权益总额也必定为零，只要将所有者权益各科目互相结转，余额在借方的转入贷方，在贷方的转入借方即可。

经过以上会计处理，各资产、负债和所有者权益及清算所得计算类的所有账户余额均归为零，以符合企业清算的特点。

四、企业清算报表编制

企业完成清算程序后，清算组应当制作清算报告，报股东会等机构确认，并报送企业登记机关办理注销手续。清算报表主要包括清算资产负债表、清算损益表、财产分配表及附注。

清算资产负债表可以清算结束日为报表日期，反映清算期初各项资产、负债及所有者权益状况及清算处罚情况。资产类可按账面金额、可变现净值、资产处置损益，负债类可按账面金额、实际清偿金额、负债清偿损益，所有者权益类按账面金额、分配金额、投资者损益进行列示。

清算损益表则可参照《企业清算所得税申报表》（国税函〔2009〕388号）的模式，按“资产处置损益、负债清偿损益、清算费用、清算费用及附加、其他所得或支出、清算所得”等项目编制，无需分步计算。

财产分配表同样可参照《剩余财产计算和分配明细表》模式编制。

清算附注是清算报表重要组成部分，应披露清算企业基本情况、遵循的清算制度、主要资产处置、重大负债清偿情况及其他清算期间发生的重要财务事项。

[1]财政部《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》财会字【1997】28号.

[2]《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]60号.

（作者单位：广东省潮州市职业技术学校）