基于债务重组理论对会计实务操作的影响及应对策略

王义茹 王玺凯

中图分类号：f275 文献标识码：A

摘要：本文基于债务重组过程中存在的问题和相应的解决办法、配套措施以及在会计实务操中的影响和处理方式进行了总结分析并提出了相关应对策略。通过对这些问题的探讨使债务重组真正地发挥其积极的作用，能够减轻企业负担。

关键词：债务重组；会计实务；信息披露

一、债务重组的会计确认

基于债务人的角度，新的债务重组准则将债务重组收益由原先的计入资本公积金改为计入营业外收入。为防止债务重组收益计入利润表，从而给投资者以虚假繁荣的现象的发生，新的债务重组准则对企业债务重组设置了几点限制：一是明确规定只有在债务人的财务发生困难的条件下，才能把债权人作出的债务让步确认为债务人的债务重组的利得。这就让那些在一定时期里连续出现严重亏损，但还未出现财务困难情况的上市公司无法钻债务重组准则的空子，这也在某种程度上对不恰当确认重组利得的相关行为的发生起到约束作用；二是在新的准则中明确规定企业必须对债务重组公允价值的确定依据和方法进行充分的披露，并要求所披露的信息要真实有效并具有相关性，要让投资者可以从报表中得到债务重组实际取得的利润，以便他们做出正确的选择；三是打消了PT和ST公司想依赖债务重组利得来达到摘帽、摘星的念头。在证券交易法规定PT和ST公司摘帽、摘星的前提条件是企业的利润总额在减去非经常性损益后所得的净利润必须为正值。而债务重组利得可以直接计入营业外收入，增加利润机会，但是其又属于非经常性损益，在进行摘帽、摘星时所虚增的利润会被扣除，人为调整的利润的歪想法被识破。

二、债务重组的会计计量

债务重组准则中充分考虑了我国的国情，在转让非现金资产进行偿还债务时重新引入公允价值这个计量属性。明确规定了公允价值的计量属性地位，我们从企业披露的相关会计信息中就可以准确地获取该企业的偿债能力、承担风险能力和经营能力等相关财务经济指标，并为我们在进行相关交易时提供有效的决策参考。基于债务人的角度上来看，债务人重组债务的账面价值跟其所放弃的股权或者非现金资产的公允价值两者之间的差额计入当期损益，也就是可以确认为债务重组利得；而站在债权人的角度上来看，债权人收到的非现金资产的方式是以其公允价值进行记账，债权人重组债权的账面价值跟非现金资产的公允价值两者之间的差额可以确认为债务重组损失，也就是计入营业外支出。

三、债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务

以现金清偿债务，债务人应把重组债务的账面价值跟债务人实际付出的现金两者之间的差额计入当期损益。债权人应将重组债权的账面上剩余的金额跟实际收到的现金总额两者之间的差额，计入当期利润。

以非现金资产方式来偿还债务，债务人应把重组债务的账面价值跟债务人实际出让的非现金资产相应的公允价值两者之间的差额计入当期利润。而出让的非现金资产相应的公允价值跟非现金资产账面价值两者之间的差额，应计入资产转让损益（当期损益）。债权人应对收到的非现金资产根据其实际的公允价值计入账面。把债权人的重组债权的账面余额跟接收到的非现金资产对应的公允价值两者之间的差额计入当期利润。

（二）以债务转资本方式清偿债务

将债务转化为资本的，债务人应把债权人的那部分债权转化为股份的面值总额计入实收资本（或者股本）。将股份对应的公允价值总额与实收资本（或者股本）两者之间的差额计入资本公积。将债务人的重组债务的账面价值减去股份对应的公允价值总额后所得价值，计入当期损益。债权人应对其享有股份的对应公允价值看成是对债务人的投资，把重组债权的账面余额减去其所享有的股份的公允价值后差额，计入当期损益。

（三）修改债务条件的债务重组

没附加或有事项的债务重组指的是在债务重组中没有发生或者有事项的债务重组，这类情况下，债务人的重组债务的入账价值就是其修改其他债务条件之后所得的债务的对应公允价值，其实就是把重组债务的账面价值跟其入账价值两者之间的差额，计入当期利润。债权人应将其营业外支出扣除债务重组损失后所得的价值，计入当期损益，债权人应把其修改其他债务条件之后所得的债权对应公允价值确认为重组债权的账面价值，然后将重组债权的账面余额减去重组后债权的账面价值后剩余的差额，计入当期损益。

四、债务重组在会计实务中存在的问题

（一）难以准确界定财务困难

《企业会计准则12号-债务重组》第二条指出，债务人发生财务困难是债务重组的前提条件，但对如何界定财务困难并未给出明确规定。企业难以准确界定财务困难，就容易出现企业财务人员误将债权方与债务方之间的协议或者法院的裁决按照债务重组准则进行会计处理，从而导致企业财务报表出现错报，增加企业财务风险。

（二）信息披露不完善、透明度不高

虽然债务重组准则对债务重组情况在报告附注中的披露内容进了明确规定，但是对企业判断财务困难的依据未做披露要求，对于披露程度也没有进行具体规定，从而导致许多企业在进行债务重组时出现相关报告信息披露不完善、透明度不高的情况，披露的报告信息具有极大的不确定性，导致财务报告使用者无法对债务重组事项的合理性、有效性以及债务方在债务重组后是否可以持续经营等事项作出准确判断，影响投资者的决策。

（三）现金流量表附注信息不完善

现金流量表附注是以净利润为起算点，调整不涉及现金的有关项目，剔除筹投资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量，从现金流量的角度分析净利润的质量。债务重组准则中将债务重组损益确认为营业外收支，影响企业的净利润，对于发生财务危机的企业，债务重组的损益往往在净利润中占有较大比重，在现金流量表附注的调整项目中不单独列示债务重组。

五、债务重组会计实务中的解决对策

（一）利用财务比率分析法界定财务困难

财务比率分析法就是债权 人利用债务人的财务报表及相关资料，对其资金状况、偿债能力等进行分析，计算出债务人的资产负债率、流动比率、速动比率以及现金比率等指标值，并将计算结果与行业标准值加以比较，以判断债务人是否发生财务困难的方法。

（二）建立完善、透明的信息披露制度

建立完善、透明的信息披露制度，要求企业详细披露债务人发生财务困难的判断依据、债务重组的方式、债务重组损益及其在净利润中的占比、债转股的情况、非现金资产公允价值的确定依据及结果等信息。

（三）细化现金流量表附注

編制现金流量表附注的目的是了解净利润与经营活动产生的现金流量差异的原因，从现金流量的角度分析净利润的质量。细化现金流量表附注，在原有调整项目的基础上，增设“债务重组损益”项目，真实反映债务重组对净利润的影响程度，能够准确反映企业净利润的质量，为财务报告使用者提供更为详细的决策信息。

综上所述，企业是现代化社会经济发展中的重要组成部分，对于国家政治、经济、文化等方面都有着一定的影响，是国家建设发展中不可或缺的重要力量，若是企业出现财务危机，面临破产情况，那么势必对国家或地方经济造成影响，而实行债务重组能够有效缓解和避免这一情况的出现。因此，本文从关于债务重组的概述、债务重组会计实务中存在的问题以及债务重组会计实务问题的解决对策方面进行了分析与探讨，具有非常重要的意义。

参考文献

[1]赵艳君.关于新旧准则债务重组会计处理的对比分析[J].商场现代化.2011.（17）

[2]赵冬梅，李言作.森工企业债务重组解析[J].经济研究导刊.2011.（19）

作者简介：王义茹，女，辽宁灯塔人，会计学硕士，单位：沈阳工业大学管理学院，研究方向：会计实务。

王玺凯，男，辽宁丹东人，会计硕士，单位：吉林财经大学会计学院，研究方向：财务管理。