简析企业合并业务的涉税事项如何处理

杨炼

【摘要】随着社会主义市场经济的发展，越来越多公司、法人为谋求更大的发展、减少成本的运作、提高竞争力，或者因为经营不善，负债过多，被更大的企业收购、合并，那么，在合并的时候如何计算财产、负债和税收问题？《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税<2009>59号）（以下简称“财税59号文”）对企业合并的涉税事项进行了明确规范。本文针对财税59号文对企业合并的会计与涉税事项进行分析探讨，并提出对策建议。

【关键词】企业合并 涉税处理 会计处理

一、企业合并内涵界定的差异

企业会计准则规定：“企业合并，是指将多个单独存在的企业合并成一个报告主体的事项或交易。”企业合并的方式包括吸收合并、控股合并和新设合并三种。税法规定：“企业合并，是指一家或多家不同的企业（以下称为被合并企业）将其全部负债和资产转给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”企业合并采取吸收合并和新设合并两种形式。

可见会计准则和税法对企业合并的内涵界定口径不一致，主要表现在对控股合并的认定上。税法中所规定的企业合并，指的是财税59号文中所说的企业合并，即是新设合并或吸收合并两种形式，是法人主体为基础的合并，以一种投资方式的形式来定义控股合并。没有将控股合并纳入合并范畴，而是把它当作一种投资的业务来处理；企业会计准则中的合并概念则有所区别，以报告主体为核心，将控股合并归入企业合并的范畴。认为企业合并的实质应是控制而不是法律主体的解散，法人资格的丧失并不是企业合并的必要条件。

本文根据财税59号文分析企业合并中涉税业务的处理方法，会计合并业务不做分析。

二、企业合并业务涉税事项的处理办法

根据我国税法规定的对企业合并的所得税的处理方法：根据实际情况，实事求是，不同条件的企业合并的税务处理办法应区别适用，从细节上分，可分为“一般性企业合并税务处理”和“特殊性合并税务处理”。

（一）一般性税务处理

一般性税务处理也称为“应税合并”，根据我国税法的规定，除几种适用特殊性税务处理规定的情况以外，一般企业合并的合并企业和被合并企业应按下列规定处理：首先，对合并企业来说，在计算接受被合并企业各项负债和资产的时候，应按公允价值作为计税的基础；对被合并企业来说，应清算企业和其股东的财产，并处理个人、企业的所得税，同时，合并企业无需弥补被合并企业因经营不善等原因所造成的亏损。

这其实是一种类似销售的支付行为，对合并企业来说，非现金资产的支付必须等同于销售事物，涉及税收事项；其余资产一般不涉及税收事项。应以公允价值为计税基础接收的负债、资产。

对被合并企业来说，由于合并转移了企业资产，被合并企业法人和股东应清算企业财产，并支付所得税费用，合并企业无需弥补被合并企业因经营不善等原因所造成的亏损。根据我国税法规定的《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009160]号）（以下简称“财税60号文”）的规定：“企业重组中需要按清算处理的企业，应进行清算的所得税处理”，“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的清算费用、计税基础、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”。

（二）特殊性税务处理

特殊性税务处理又称“免税合并”，依据我国税务法规定，只有同时符合下列条件的企业重组情况，才能适用免税合并处理规定：

1.不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，且具有合理的商业目的企业合并。

2.在本通知规定的被合并、分立或重组部分的股权或资产比例范围内。

3.企业合并或重组后的连续一年内不得对原来的实质性经营活动进行质的改动。

4.在本通知所规定重组交易对价中涉及股权支付金额比例范围之内。

5.原主要股东可获得企业合并中产生的新股权，但在合并后连续一年内，不得转让所取得的股权。

只有同时满足以上条件，才可以适用该文件第六条第（四）项的规定：“在符合以上条件前提下的企业合并，当企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择特殊性税务处理规定。”

合并企业少数非货币性质的非股权支付额，如知识产权、企业品牌等，必须按照等同于销售事物的方式计缴所得税，其余资产可免除缴纳法人和股东的所得税；合并企业通过接收被合并企业负债的资产和现实的资产，以被合并企业的原有计税基础确定；合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项；合并企业需弥补一定比例的被合并企业亏损，其限额为被合并企业净资产公允价值与截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。

取得合并企业股权的计税基础之后，被合并企业股东以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定被合并企业对股权支付部分，不确认全部资产的转让所得或损失不计算缴纳所得税，但对非股权支付部分需计算所得税。合并企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项。

三、结语

在企业发生合并业务时，不管是被合并企业还是合并企业，都应该应积极合理地进行纳税筹划，在我国税法的规定的范围内，严格按照法律的规定，综合考虑资产增值减值、企业的盈亏、享受税收优惠政策等情况，降低税负。这样才能充分发挥企业合并带来的资源整合效益，提高企业盈利能力，降低合并成本。

目前，我国的社会主义市场经济正处于发展阶段，不管是制度还是法条都在渐渐完善，在此情况下，合并企业的情况会越来越频繁，我们应该根据实际情况，在不同条件下采取不同税收处理方式，才能防止偷税漏税的事情發生。为企业的合并业务的税务筹划提供了方向和空间，也为我国市场经济的税务法奠定基础。

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