社会保障的财政法思考

蔡茂寅

一、序说

财政作用包括财政收入、管理营运以及支出作用三大领域，欲探讨社会保障之财政问题，依理亦应措意于此。惟尔来探究财政问题时，均以财源论为核心，而忽略后二者，“有钱好办事”、“巧妇难为无米之炊”的说法，正如实反映社会保障法，其重点仍被置于财政收入领域。〔1〕例如由本文重要参考资料，日本國立社會保障·人口問題研究所編『社會保障財源の制度分析』〔東京大學出版會、2009年〕，即可窥出端倪。盖社会保障制度只有在其财源获得确保的前提下，才有可能发展成现实的制度；抑且，以何种方法筹措财源，也往往逆向决定给付之性质，因而财源论之重要性自不应忽视。然而，首先，财源论优为财政收入论之核心，固属无可置疑，但财源论反向言之即为“财政负担论”，因而不应仅局限于“指明财政收入之来源”，而应探讨及于公平负担的问题。其次，在肯定社会保障领域之财政收入论重要性的同时，吾人不论从现实生活抑或历史经验均可得知，在社会保障法的生成阶段，其实是以财政支出（并导致行政给付）论为主要内容，并且尤为运动论的主要要求，〔2〕社会保障的需求，系因生活危险事故（诸如疾病、贫穷等）的发生而来，更确切地讲，系起因于“朱门酒肉臭，路有冻死骨”的社会不公现象，因而在最初时“日有食，居有屋，病有医”等原始生存要求，即为要求之重点。因而不但其重要性较诸收入论不遑多让，在（社会保障）给付行政的公共性与权力性普受重视的今日，〔3〕就此，可参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性——兼论建立财政法学之必要性》，载《台湾大学法学论丛》1996年第25卷第4期，53页以下之说明。有关社会保障的公共性问题，参见本多滝夫「社会保障行政における公共性問題」，收錄山口定＝中島茂樹＝松葉正文＝小関素明編著『現代国家と市民社会』〔ミネルヴァ書房、2005年〕171頁以下。此领域之支出论尤具有法学上之重大意义。

依吾人所信，探讨社会保障之财政支出问题时，首先应探讨此等支出系属义务支出抑或任意支出，前者就受领者而言系属权利问题，而后者则往往仅系恩惠性或裁量性的受领补助性质。换言之，此时之支出论应该在社会保障受给权的层次探究之，既须解明其基本概念与法律性质，亦应究明其法律构造，方为已足。〔4〕有关社会保障受给权之说明，参见清正寬、良永彌太郎『論点社会保障法』〔中央経済社、1996年〕23頁以下。其次，欲明了一国社会保障水平之高低，最直接之指标为社会保障支出占国家每年支出预算、GDP之比例，以及该比例与主要国家之比较。〔5〕依2013年的“中央政府”总预算所示，“社会福利支出”科目所占比例约为岁出的23%，仅约略相当于日本20世纪70年代的水平，与欧美国家动辄占岁出50%以上的情况相较，可谓不如远甚，也如实反应“社会保障的贫穷”状态。以社会保障支出对GDP比而言，2003年日本为18.61%，英、德、法均超过20%，瑞典则达到31.86%。参见坂本中次『現代社会福祉行財政論』〔大学教育出版、2009年〕11頁。唯有透过此等客观统计，方能了解国家施政的真正方向。第三，社会福利支出虽为财政上之行为，但尚无法舍造成支出原因之法律行为于不顾，例如造成社会救助之原因行为通常为行政处分，社会保险时则为契约行为等，只有财政行为与行政行为均予探究，才能正确把握社会保障之实态，庶免不当割裂观察虽属因果关系，实为一体两面之行政与财政行为。最后，社会保障支出是否存有适正给付乃尤为重要之实证课题。例如最低生活费应如何设定，年金给付（例如劳工与公务员退休金）是否应设上限与下限等等问题，均须在人权理论的指导下，充分讨论为是。

如众所知，社会保障所对应的危险事故虽有多种多样，但究其实，最后均可归结到“所得不足”、“钱不够用”的因素。举凡疾病、残障、职灾、生产、老年、死亡（遗族）、失业、乃至住宅等生活危险事故，只要有足够所得均可对应，之所以需要社会保障制度，究其实均不脱所得不足因素；反之，如以经济力量（金钱）所无法对应之问题（例如亲情、友情、爱情等），社会保障制度亦均无能为力。职是之故，社会保障在其根底，无疑乃是国家以其公权力进行所得重分配，并决定其负担与给付方式的制度。给付质与量上的变化，直接决定支出质、量的差异，并可能因此导致财政收入的相应变化；反之，社会保障财源亦往往逆向决定其支出（给付）之质与量。只有在此等认识之下探讨社会保障的财政问题，庶几才能免于混淆其现象与本质问题的讥评。

二、社会保障的基本构造与发展趋势

社会保障法制自成立以来，历经变革，从最早的救贫对策，经历经济高度成长期，台湾社会从农业经济过渡到工业化社会的巨大变革，一直到晚近的少子高龄化社会，社会保障亦在社会救助、社会保险与社会福利之间不断调整其比重。然而就其财政的基本构造而言，仍不外游移于税方式与社会保险方式，以及赋税方式与储金方式的选择问题，至于其发展趋势则更集中在保障范围之扩充与给付之增长。以下分述之。

（一）税收方式与保险方式的选择

社会保障的财源筹措有种种的选择，其中最基本者依其财政方式分类，可分成：以租税为财源而为给付的税收方式，〔6〕惟“税方式”仅为一种表彰主要特征的略称，正式名称仍以及于公债、税外收入等各种实质与非实质收入之“公费负担”为佳。以及以社会保险费作为财源而为给付的保险方式两种。〔7〕参见堀勝洋『現代社会保障·社会福祉の基本問題』〔ミネルバー書房、1997年〕79頁以下。惟此种分类仍仅属倾向性分类，盖税方式虽系指称以税收为主要财源的公费负担方式，但实际上并不排斥非税公课、自由性收入等财源；而保险方式虽系对应社会保险之财源，但社会保险中公费负担亦属普遍现象，抑且社会保险亦有征收“保险税”（而非保险费）者，因此两者并非完全对应社会保障之特定领域或模式，但作为主要特征之表彰，仍有其意义。基于此，亦有论者主张其分类应为“社会保险方式”与“社会扶助方式”。此说虽属言之成理，但究非自财政法观察所得之结果，自不待言。一般而言，税收方式乃是对应以行政处分形成法律关系的社会救助之财政方式，而保险方式则是对应以契约形成法律关系的社会保险之财政方式。前者即所谓的公费负担，主要用以对应社会救助及社会福利的支出，后者无疑即为社会保险的主要财源，德、法、日等先进国家均采用保险方式中心型的社会保障制度。税收方式与保险方式都是一长一短，各有利弊，惟鉴于社会保险的重要性与普遍性，以下就保险方式的优、缺点叙述之。〔8〕以下论述，参见堀胜洋『社会保障読本〔第3版〕』〔东洋経済新报社、2004年〕90頁以下。

1.保险方式的优、缺点

保险方式在社会保障领域为举世各国所乐采，甚且发展成独立之社会保障领域，除历史因素外，当亦因其具有不可取代之优点所致。以下先就其优点述之。

第一，保险方式得将社会保障的各人负担量设定于一定的水平或金额。社会保险费的算定得采定额负担、附上限的所得比例负担、或是附上限的量能负担与应益负担之混合负担等种种型态，但要之均有设定一定水平或金额之负担量的功能。反观税收方式，在普通税的构造下，由多种多样的租税征收而来的税课收入，以其一部分充当社会保障财源之用时，国民个人所负担之社会保障费用即无从计算，从而，透过税收方式以进行应益负担亦属不可能。

第二，保险方式的收入安定性优于税收方式。此乃因为保险费的征收受景气变动较小，并且属特定用途的收入，既无虞该等收入被挪用至他处；亦因保险费与保险给付具有相当程度之对待给付关系，其拒纳或滞纳情况较诸租税轻微所致。

第三，保险方式的负担或负担之增加较易获得国民的合意。负担及其增加甚难得到国民的赞同，为举世各国之普遍现象，尤以税收方式为然。然而，社会保险费因具有对应生活危险事故之对价的性质，其应益性格明显，因而相对而言较易得到国民的认同。

第四，保险方式的费用意识较易发挥作用，因而有益于成为提高该制度效率性的诱因。若采普通税的税收方式，则因其负担欠缺与社会保障制度的联结，难以期待其具有此种费用意识。

第五，保险方式受给付的权利性较强。盖因其有对价性的负担，属双务性质，当然较诸税收方式下之单方给付具有较强之权利性。〔9〕参见江口隆裕「社會保障の財政」收錄日本社會保障法學會編『講座社會保障法』第一卷『21世紀の社会保障法』〔法律文化社、2001年〕147頁。基于此，亦使得此一方式更有助于人性尊严的保障。盖例如社会救助之受给付者本即具有经济上弱势者之特征，其受领资格往往具有耻辱性的社会标签意义，甚且在决定受领资格的资力调查阶段，亦往往有伤及受调查者之人性尊严，因而不乏受领者在阴暗角落忍辱啜泣的情事；〔10〕有关英国救贫法制（the Poor Law）的斑斑血泪史，参见坂寄俊雄『社會保障〔第2版〕』〔岩波書店、1974年〕25頁以下之说明。反观社会保险给付原则上为保险费之对价，只要确实发生保险事故，任何被保险人之受领权均无差异，均可堂而皇之受领给付。上揭特征，在强调人性尊严的现代社会，尤具有重大意义。惟权利性之强弱为一相对之概念，在有对价性负担之前提下，权利的发生系于客观之事实，自不待言。然而，若衡诸社会保险因普遍存在有公费负担，因而其对待给付性较为隐讳；以及社会救助上之行政处分之羁束性亦日益增强之现实，权利强弱性云云者，似仍以归为倾向性分类为宜。

保险方式虽具有如上的优点，但仍有如下缺点。其一，未加入保险或未缴纳保险费的情形难以避免，因而保险效力无由发生，或无法对该等人提供保险给付。此种情形特别在地域保险更容易发生，而受雇人保险（属职域保险）因有就源征收制度，问题之严重性较为轻微。而租税的逃漏虽然亦属普遍现象，但因其逃漏并不影响国家对该等人之给付，因此与保险方式的问题性质并不相同。其二，保险费的雇主负担虽然行之有年，但其影响企业之国际竞争力，要难否认。在国际化、全球化日益进展，非关税壁垒日益精致化、隐形化的今日，此一问题正日益受到企业界的重视。又保险方式与税收方式的优、缺点正相反对，故本文就后者不再论述。

2.税方式与保险方式的选择基准

选择社会保障各种制度的财政方式时，税收方式与保险方式的优、缺点固然为最基本的考虑因素，但两者对个别制度的适合性亦有检讨的必要。盖上揭两种财政方式因社会保障给付之目的、方式、受益之性质的不同，就不同保障制度各有其扞格之处。

就以上财政方式之个别制度适合性观点，社会保障得为如下之分类：（1）选别主义：以穷困者、低所得者为给付对象之制度，救贫、社会住宅等排富制度属之。（2）普遍主义：给付额在某程度与所得成正比例关系，给付时不实行排富之制度，大部分之退休给付属之。（3）改良式的普遍主义：社会保障给付与受给付者之所得不生关联，或关联甚小的制度，全民健保属之。上述第一种制度之受给付者为经济弱势者，可归为社会救助之范畴，保险方式因以保险费之负担为受给付之前提，因而显不适合。第二种制度之给付在某程度与受给付者之所得成正比例关系，故而其负担亦与所得成正比例关系，以维持社会公平。就此而论，保险方式尚能因应此种负担之个别调整，但税收方式（尤其是普通税）则不可能。第三种制度之给付采改良式普遍主义，而与受给付者之所得极小或毫不相关，因而不具上揭两种制度的排他性，而有在两种财政方式间选择的可能性。

如以下述的财源筹措三原则来检视上揭第三种制度究应选择何种财政方式，则可发现无论税收方式抑或保险方式，均能符合公平性的要求，但如论及透过负担之个别调整以符合较为精致的公平概念，则显然保险方式略胜一筹。以收入安定性观之，保险方式亦居优势，并有较能得到国民合意的优点。至于影响效率性的因素虽然复杂多端，但就费用意识的强弱而言，保险方式也是稳居领先。就此观之，举世各国采保险方式者日益增多，相信与此关系密切。

（二）赋课方式与储金方式的选择

就社会保障支出而言，其财源如系以当时之收入支应，即采随收随付方式，即为学理上之赋课方式；如以费用负担者所缴纳之收入作为储金，以之作为本金加上收益充当社会保障支出之用，即称为储金方式。就前者而言，由于系以当时收入支应当时支出，在经费负担者与受给付者可能同一（例如台湾的全民健保）的情况下，最能逐年反映当时的财政收支状况；但如经费负担者与受给付者分属不同世代（例如年金给付）的情况下，即可能引发世代间公平性的疑虑。就后者而言，因为其“自储自领”的性质，世代间公平性的疑虑将较不易发生，但如采完全储金方式，年金受领者之给付将因储金投资收益之变动而随同变动，因而处于高度不确定之状态，而难以期待定额给付，从而容易背离年金给付系在保障老后生活的制度意义。

上述两种制度间选择的问题，特别在设计年金给付时最容易发生。盖年金制度因涉及受领者多为已不负担费用（尤其是年金保险费）的高龄者，而负担者则为现役就劳世代，因而在其财源筹措与给付支出之间，通常会发生世代间所得重分配的问题，在财政前景不明的前提下，如采赋课方式，世代间公平性的疑虑即易产生。换言之，如采赋课方式的年金制，现今负担经费的扶养者，在财政前景不明的前提下，不免忧虑一旦自身成了受扶养者，届时的扶养者是否有能力及意愿扶养自己。在此种世代间公平性的考虑下，储金制即成为可能的选项。尽管如此，在采完全储金制而又定额给付的情形，其不足部分仍须由当时之租税负担，在大众课税制度下，其世代间公平问题仍无由解消。因此，持平而论，此一问题应分别就年金之性质（例如属基础年金或第二、三层年金等）分别论列，甚至混用赋课方式与储金制，或采改良型储金制等方式，以公费负担充当年金确定给付之财源，再以所得比例制的储金充当（因储金收益而定之）不确定给付的上层年金财源，一方面谋求世代间公平，另一方面亦不废世代间互助之精神。

（三）社会保障的发展趋势

社会保障制度自成立伊始，时至今日，其保障范围不断扩充，殆为最重要的特征。保障范围的扩充，其一表现在保障对象（此处指受保障者、保障事故、乃至保障给付）的增加。从最初以贫民为对象的救贫法，渐次扩增到以职域保险为嚆矢的社会保险，其保险对象并逐渐扩展到以全民为对象的“国民皆保险”制度。若再考虑社会福利的种种措施，则不仅对生活危险事故的对应，更扩增到各种福利服务，以及预防性的措施（例如防贫、防病）。其次为保障与给付事项的增加。例如疾病、失业、老年、死亡等传统事故固然在保障范围之内，即连育儿、生活障碍等亦纷纷进入保障范畴，而给付更广及医疗、年金、甚至遗族照顾、长期照护等，至此，社会保障已可谓无所不包，无所不在。换言之，社会保障的发展趋势，可谓是从职业别保障到全民保障；从意外事故保障到生活事故全盘保障；以及从最低（生存）保障到适正（幸福）保障。过去所谓的“从摇篮到坟墓”，已不足以状其实情，其涵盖的起讫点已达“生前死后”，范围亦达“生活危险全般”，殆非虚言。

由于保障范围的持续扩增，不可避免地导致社会保障支出的增加，然而社会保障支出的增加尚须考虑其他因素。例如人口构造上“高龄少子”的变化，直接导致医疗、年金、育儿费用的增加；产业结构上“从农到工”、“以农养工”的变化，产生农村贫困化的结果；又如家庭结构上“核心家庭化”的变化，以及就业结构上两极分化的结果，均对高龄者的长期照护产生深远的影响。凡此种种，均对社会保障支出“量”的增加，产生直接影响，然而除此之外，社会保障支出“质”的变化，亦不容小觑。质言之，给付的多样化，尤其是除现金给付外，实物与服务给付的增多，亦使得国家机能产生大幅的变化，驯致“行政国家化”成为现代国家的主要特征。

换言之，吾人认为，不论赞同此等趋势与否，社会保障的发展趋势业以极快的步伐向“全民皆保”（所有的国民乃至住民均受到保障）、“全险皆保”（所有的生活危险事故均受到保障）的方向迈进，亦即保障的范围扩及全民、全险。然而，就社会保障支出而言，上述现象造成支出的急遽扩增固为不争的事实，将来如何确保其“适正给付”，不偏倚（即“公平”）、不过剩（即抑制浪费及过度支出，亦属“公平”）、无不足（从“生存保障”到“生活保障”，乃至不单以物质给付衡量的“幸福保障”），业已成为最重要的课题。换言之，社会保障之生成，固然导因于“钱不够用”，但既已建立制度之后，问题之根源将渐次往“钱如何用”的方向发展。此等从“收入论”转向“支出论”的问题关心，亦如实反映现代财政法的特质。

三、社会保障与预算制度

社会保障在预算制度上，可能编列在普通基金（即一般会计）或特种基金（即特别会计）。普通基金中，就其所需费用之财源，除依机关别编列外，并依岁入来源别科目编列，〔11〕岁入来源别科目大体上与财政收支划分法的收入项目相对应，共有：税课收入、独占及专卖收入、工程受益费收入、罚款及赔偿收入、规费收入、信托管理收入、财产收入、营业盈余及事业收入、协助收入、捐献及赠与收入、其他收入等11项，并有“行政院”主计处所订之《岁入来源别预算科目设置依据与范围》，作为编列时之规范。参见蔡茂寅：《预算法之原理》，台湾元照出版公司2008年版，第148页。但并无特定相对应之财源；其支出之分类中，岁出政事别有“社会福利支出”项目〔12〕岁出政事别科目区分为大分类、中分类及业务计划三个层次，最上位阶之大分类计有：一般政务支出、国防支出、教育科学文化支出、经济发展支出、社会福利支出、小区发展及环境保护支出、退休抚恤支出、债务支出、一般补助及其他支出等，共9项。同上注，蔡茂寅书，第149页。（内含社会保险、社会救助、福利服务、国民就业以及医疗保健支出等五项目），虽占社会保障支出费用之大宗，〔13〕

2013年度“总预算”案中，社会福利支出共编列4 390亿元（法定预算修正为4 380亿元），占岁出总金额的23%，如连同非营业特种基金编列相关支出，合共5 352亿元。其内容如下：

但社会保障支出并不以此为限，“社会福利支出”也未必全供社会保障直接支出之用（例如当中亦有资本门之支出）。

为确保社会保障的财源能专款专用，个别计算盈亏，在性质无虞的情况下，多有将其编列在特种基金者。一般而言，社会救助、社会福利的收支，为因应其公费负担的性质，并考虑行政权内部分工的特性，较适宜编列在普通基金；而社会保险因其独立计算盈亏及保费专款专用的性质所致，较适合编列在特种基金。然以台湾而论，究竟应编列在营业基金抑或非营业基金？如属后者，又应编列何种特种基金？似尚缺乏共识性的理解，以致体系纷杂，时有令人无所适从之感。〔14〕例如现制下劳工保险基金等劳委会主管之社会保险，编列为营业基金，同属该会主管之国民年金则编列为非营业基金中之作业基金，就业安定基金则编列为特别收入基金；而全民健保基金在性质上与劳保相近，则亦编列为作业基金，另“内政部”主管的社会福利基金编列为特别收入基金。虽说并非完全不能理解，但体系纷杂，徒增困扰。又劳工退休基金（新制、旧制）与公务人员退休抚恤基金编列在非营业基金之附录，则属难以索解。

四、社会保障财源论

社会保障无论出之以社会福利、社会保险乃至社会救助的何种方式，必然伴随直接或间接的给付，此等给付所需之财源，由何者、以何种型态，于何等程度负担？此即为社会保障财源论所需探讨之课题。〔15〕例如参见前注〔9〕，江口隆裕文，141页以下。换言之，社会保障之财政论，于财源论层次必须探讨社会保障给付之财源储于何处？如何筹措？如何确保给付所必要之财源？即此而论，已不仅止于“财源论”，而系将“制度论”包括于内。〔16〕同上注。如众所知，社会保障在今日已然脱离运动论之层次，而优为现实的权利论课题，因而其支出往往具有义务性，而非仅止于任意性或裁量性的政策层面。然而，社会保障受给权或给付请求权所保障之权利或给付，如无适当之财源支应，往往沦于纸上谈兵，愿景再美，策划再佳，终究无由实现，就此而论，财源论实为社会保障财政问题的核心。

（一）社会保障财源的筹措原则

在探讨具体的各项社会保障财源之前，有必要先就其财源筹措之原则论述之，以为选择财源以及决定各种财源比例之基准。一般而言，此等原则约有公平性、安定性与效率性等，〔17〕以下论述，参见前注〔8〕，堀胜洋书，84页以下。另参见小川政亮編『社会保障法を学ぶ』〔有斐閣、1974年〕，36頁以下（地主重美执笔）。后者将公平性、安定性及中立性列为财源筹措原则。中立性意谓社会保障的财源应尽量避免重大影响其他政策目标或受其重大影响。例如以储金制作为财源时，可能因通货膨胀而导致其实质价值大幅减损，此时即难谓符合中立性基准。以下分述之。

1.负担公平性

负担公平亦优为重要的租税原则，概念上包括“水平的公平”与“垂直的公平”两种，惟两者均得以“负担能力”或“受益程度”为量尺加以衡量。水平的公平意谓：在相同的情况下，各人的负担应该相同，即“等者等之”之意。论者有谓，在负担相同、需求相同的情况下，给付亦应相同。例如虽然均负担相同之健康保险费，但身处乡村地区之被保险人因医疗资源不足，以致与都会区之被保险人所享有之医疗服务间存有巨大落差，此即为水平公平遭到扭曲的情况。〔18〕参见上注，地主重美之见解。垂直的公平则谓：不同情况之各人，应异其负担，即“不等者不等之”之意。盖社会保障本即具有矫正所得、资产分布不公的功能，因此其财源筹措亦应尽可能选择再分配效果较强之手段。作为国民权利的社会保障制度，其精髓在于社会公正的实现，因此公平性基准乃优为第一要义。

2.收入安定性

安定性基准谓：所选择之财源不得因经济情势的变动而大幅增减，亦不得因预算之排挤而年年剧烈变动。盖社会保障的各种给付或服务，通常与受领者或利用者的日常生活密切相关，不可或缺，因而必须确保给付所需的财源具有安定性，以免国民生活受到不利影响。此一基准至少要求：（1）财源受短期景气变动的影响应该极小化；（2）在高龄化社会的背景下社会保障支出势将大幅增加，因而应该确保长期性得以配合此种支出增长的安定财源。就后者而言，负担之提高较易得到国民合意的财源，在政治上最为理想。此外，政府的一般财源因各种政策目标之竞合，社会保障预算就之未必能获得高度支持及优先地位，因此，为确保社会保障之质与量，特定财源乃至对因经济成长带来之不利益（即外部不经济）所课征之公课等，不但具有符合社会正义之特质，亦不易因政策竞合或压力团体之干扰而受左右，因而具有作为财源所必要的安定性。

抑且，社会保险作为社会保障重要制度的优越性，其实亦与保险费收入的高度安定性有关，甚而，目的税的导入亦可说是此种思考脉络下的产物。收入安定性乃是专从收入面着眼之立论，如与支出面结合观察，则适正性原则亦应强调。惟适正并非仅指收入足以支应支出的“量的充足”，同时更强调负担分配须符合宪法上价值理念的“质的公正”。

3.资源分配的效率性

社会保障中的医疗保障及社会福利，因直接关系医疗与福利服务的生产与消费，因而具有调整资源分配的机能，可以透过诸如减轻利用者负担等方式以增加分配于该领域的资源。此等资源的分配必须具有效率性，而其达成度则与利用者负担（受益者付费）等财源筹措方式息息相关。抑且，社会保障关系税及保险费等之负担，亦与劳动力供给、企业生产活动等息息相关，凡此这些均促使社会保障之财源筹措必须重视资源分配的效率性。

（二）社会保障的财源

社会保障的主要财源，不外乎社会保险费、公费负担（主要来自租税）、受益者付费（部分负担）以及储金之收益、借款等。作为社会保障最重要制度的社会保险，乃是以保险手段（技术）对应诸如疾病、老年、身心障碍、死亡、劳动灾害以及失业等定型社会风险之制度，其主要之财源，无疑当为保险费。以此观诸台湾之公务员保险、劳工保险、年金保险乃至全民健康保险，莫不如是。然而，社会保险费之构成，除了被保险人所负担者外，在被保险人为受雇人之场合，雇主仍须负担一部分之保险费（如劳保、全民健保等），而在被保险人未有雇主的情况下，为谋其保险费之减轻，亦常有公费负担之情形，例如低收入户之健保费全由公费负担，即其适例。惟公费负担固有减轻社会保险费负担之功能，但亦有使给付与负担之关系暧昧化之风险。而为抑制支出，在公平性的考虑下，社会保险下之受益者（部分）负担往往成为重要的制度选项。此外，在保险基金尚有盈余的情况下，为求利润极大化，往往有运用基金以创造收益的需求，前此台湾的退辅基金、劳退基金之投入股市，可谓极佳之脚注。惟基金收益仍首重安全性，绝不宜贸然追求利润而导致亏失之风险。

在社会救助之场合，由于无由期待受给付者负担其费用，因而公费负担为其制度之特征。然而，以租税方式支应社会救助之财源时，究以一般税抑或目的税为适当仍不免存有赞否两论。一般而言，目的税容易招致财政僵化的疑虑，但在另一方面受益与负担的对应关系较诸一般税明确则为其优点。此外，公费负担仍有国库（中央）负担与公库（地方）负担之区分，并且往往构成中央与地方间纷扰的原因，前此引发“大法官”释字第550号解释的原因事实，即为全民健保费之财政支出划分纷争所致，应予注意。〔19〕2001年7月17日修正的“全民健康保险法”第27条规定“中央”与地方各自负担健保“补助费”的比例，但就其计算方式引发争议，此一争议甚至发展成“大法官”释字第550号解释，以及其后无数的诉愿与行政争讼案件。最后虽以健保局胜诉收场，但现行条文规定业已修正成全部由“国库”负担。

社会福利制度的目的在于促进诸如老人、身心障碍者以及儿童等各种弱势者的健全生活与社会参与，因而其财源亦主要仰给公费负担，但因其受益关系明确，受益者中亦不乏有具有负担能力者，为期导向适正、节约之利用，故受益者负担乃成为重要之选项。以下就上述各种社会保障的财源论述之。

1.社会保险费

社会保险系透过分散个人各种生活危险事故，以达到保障生活安全的制度，因此社会保险费可谓具备“个人生活之社会安全保障对价”的性质。〔20〕地主重美編『社会保障读本〔新版〕』〔東洋経済新報社、1983年〕93頁（大野吉辉执笔）。社会保险费与商业（私）保险之保险费相较，具有如下之特征。第一，社会保险通常具有强制保险之性质，因而保险费亦具有强制性，而与租税具有共通之性质。但是社会保险费负担之有无与给付之间具有连动关系，一般而言，租税（甚至目的税）则无此种对应关系，此为保险费与租税之间的本质性区别。〔21〕有关社会保险费与租税之本质性区别是否在于“对价性”（对待给付性）之有无？就此，日本曾有著名的“旭川判决”提供重要之论证。参见山本隆司「私人の法的地位と一般法原則（2）—国民健康保険の保険料と租税法律主義」法學教室346號〔2009年7月〕42頁以下。第二，社会保险费之课征通常系基于“量能负担”原则，而非“应益负担”原则而来，并且通常不考虑个人负担能力以外之因素，惟后者在制度上并非毫无可能（下述）。以全民健保为例，保险费的算定系以投保金额乘以费率，而与被保险人之年龄、健康状况乃至眷属之有无与人数等无关，商业保险则除应益负担外，被保险人之个别状况亦至关重要。惟社会保险因其受益具有均一性，因而其量能负担通常亦设有上限，例如上揭投保金额亦设有上限，而若采应益负担时，就无负担能力者，通常亦会采取减免措施。

实行社会保险制度时，社会保险费通常为其最主要之财源，但亦不排除公费负担乃至受益者付费的财源筹措手段，甚至保险费亦可能设计为次于公费负担之财源。但既然应用保险技术，采取社会保险制度，则其着眼点在于保险费之（相当程度）对价性，当无疑义。以下分述不同身份之保险费负担。

（1）被保险人的保险费负担

社会保险被保险人的保险费负担有“量能负担”与“应益负担”两种方式，并且以前者为主。例如全民健保之“月投保薪资分级表”即为量能负担之表现，但社会保险仍有可能采定额负担，因而属应益负担之财源筹措方式，例如年金保险即有采应益负担的可能，而研议中的阶段式年金，亦多见应益负担之因素。

（2）雇主之保险费负担

社会保险在被保险人为受雇人之场合，如前所述，雇主通常亦需负担一定成数的保险费，并为缴纳受雇人保险费的义务人。至于雇主负担社会保险费成数之多寡，则属立法政策事项，应在社会共识下以民意决定之。惟在劳灾保险时，受雇人因工作缘故而致伤病，其保险费由雇主负担有其理据，但在健康保险之场合，受雇人致病之原因可能与工作无关，此时雇主为何须负担其保险费？除受雇人之伤病通常本即为雇主可预期之风险此一形式上的依据外，以下之实质依据亦应注意。

第一，工作外的伤病亦有可能因职场之卫生环境、工作压力而导致健康受损。第二，雇主因社会保险制度之存在而受有劳工工作效率提升之利益。第三，雇主既因雇佣关系而获取利润，则保险费之负担具有对价性。惟尽管基于以上理由而肯认雇主负担的正当性，但劳资负担之适正比例究竟如何，仍属必须解决之课题。就此，各地或有其不同之历史形成因素（例如日本通常为劳雇折半负担，台湾地区则通常雇主负担重于劳工负担），但要之仍以程序上经由劳资协调之方式以形成共识为佳。

再者，雇主负担份最终归于何处为不得不解答之问题。一般而言，约有：①雇主负担份最终仍属雇主本身之负担，其利益将相应缩减。②反之，最后归属为劳工之负担，劳工之薪资将相应减少。③最终将转嫁于商品之价格。④因社会保险带来生产性之提升，故其负担归于社会全体，而非任何一方。以上说法究竟何者为是，一时难有定论，但事业均将其保险费负担列为费用，则属不争之事实。〔22〕例如台湾地区“营利事业所得税查核准则”第83条第4款规定，“劳工保险及全民健康保险，其由营利事业负担之保险费，应予核实认定，并不视为被保险员工之薪资”。

2.公费负担·租税

公费负担可分为由国家及地方分别负担之国库负担与公库负担两种，其相互关系常引起争议。国库负担又可分为狭义的国库负担与任意性的国库补助两种（公库负担亦然）。由于种种因素，国库负担比例的高低常被强调，例如我国台湾地区“全民健保法”即规定，国库负担率不低于总经费之36%。然而国库之财源亦来自于全民负担之租税，因此藉由提高国库负担以降低保险费的制度设计，仍有其必须面对的种种问题。例如应正视租税与保险费的差异，考虑该制度的旨趣、目的、国家或地方之责任程度等因素，再决定租税与保险费的功能分担，以求周全。抑且，因国家与地方的财政困难为尔来重要的现象，因此如何确保社会保障公费负担的财源，例如目的税（如社会保险税）的导入等，乃优为重要课题，而有必要进一步讨论以形成国民共识。

（1）社会救助、社会福利与公费负担

社会救助、社会福利于其性质上，由于受给付者通常具有经济弱势或其他领域弱势者的特征，应仰赖其财源于公费负担，应属不难理解，然而此时国库与公库应如何决定其分担比例却为高度困难之政治性议题。又此时的公费负担并非意味全额由税收支应，例如非税公课、公营事业盈余等亦均属适格之财源；亦非意味全额均由国（公）库支应，而排除受益者负担。

（2）社会保险与公费负担

社会保险虽以保险费为主要财源，并力求收支平衡，但公费负担仍为显著之现象。首先，办理经费之公费负担在台湾几已成定例。其次，若干保险费由“国（公）库”负担，此种收入面之负担亦属常态。〔23〕例如“全民健康保险法”第27条即规定有，依保险对象身份之不同分别从10%到100%的国库负担。最后，由“国库”负支付的最终担保责任，亦属潜在的公费负担型态。〔24〕例如“公务人员退休抚恤基金管理条例”第8条后段规定，“如基金不足支付时，……由政府负最后支付责任”。另外，若采保险税制度，则公费负担甚至可为社会保障之主要财源，但此时之保险税自属目的税性质无疑。

社会保险导入公费负担的依据，一般而言，约有社会保险为具高度公共性的制度，又采强制参加制，况且在先进国家亦有就之采用税收方式而非保险方式者等。尤其就后者而言，全额公费负担既属可能，则举重以明轻，采用保险方式当更无不可。个别言之，亦有减轻被保险人的保费负担、调节同一保险内不同财力之被保险人间财政差距等理由。而在职域保险与地域保险并存的社会保险（例如台湾之全民健保），因后者缺乏雇主负担，故亦必须透过公费负担方式，以在两者之间调节。〔25〕参见前注〔8〕，堀胜洋书，94页以下。

（3）目的税

虽然以普通税作为社会保障的公费负担财源为一般性的现象，但正如同日本的健康保险制度存在有社会保险税与保险费的选项一般，限定社会保障用途的目的税，其实也是可能并屡屡被讨论的制度。目的税作为社会保障的财源可能只限定其用途于一种保障制度，也可能设计其用途横跨数个不同制度，甚至以目的税充当全部社会保障的财源（例如日本的“国民福祉税”）等种种构想。

相较于普通税，目的税的优点如下。即第一，与社会保障的给付间有直接的对应关系，可期待费用意识发挥作用。第二，因该对应关系，故而其开征与增税相对而言较易得到国民的合意。第三，如能选定适合特定社会保障性质的租税作为目的税，可使其负担在某程度上合致其给付。然而，凡事利弊相因，目的税亦有容易遭致财政僵化的缺点，因而饱受批评。

与社会保险费相较，目的税有不易发生未投保、未缴保险费的优点，但是有如下缺点。即一，负担的个别调整困难。二，增税之国民合意固较普通税容易，但仍较保险费困难。三，费用意识之强度亦不如保险费。四，税率一般难如保险费费率等精细（例如小数点以下两位数等）。如上所述，目的税与普通税、保险费相较各有其优、缺点，因在制度选择上难以一概论其优劣，仅能就个别制度考虑其优、缺点所应占之比重而论断之。

3.受益者付费

是否将受益者付费（或利用者负担）制度列为社会保障财政论的一环，历来存有争议，但鉴于增加受益者付费将导致相应的公费负担或社会保险费之减少（反之亦然）的二律背反（trade off）关系，将受益者付费列为社会保障财政论之一环，当亦有其理据。抑且，除了上述二律背反关系之外，受益者付费还具有：①筹措收入、②抑制需要、③防止滥用、④变更优先顺位以及⑤分配负担于受益者等价值中立性的作用，〔26〕参见前注〔8〕，堀胜洋书，98页以下。从公平性与效率性的观点而言，其重要性亦不容忽视。

（1）社会救助、社会福利与受益者付费

在以租税为主要财源的社会救助与社会福利领域，实质公平为最重要的考虑，因此受益者付费制度亦需以“量能负担”为基准。特别在社会救助的场合，因其对象往往即为经济上最弱势者，因此纯受益而不负担的情况亦属常态。换言之，此时自受益者征收之费用，可能朝经济能力越高者负担越重，越低者负担越轻的方向设计。

（2）社会保险与受益者付费

社会保险以保险费为主要之财源，其部分负担以“应益负担”为原则。惟此时之受益者付费制度虽有促进保险财政健全，减少道德危机的功能，但过重的部分负担最终仍有减损或抹杀社会保险意义的风险，因此设计上除“定率负担”、“定额负担”之外，往往需设定负担之上限，以为补救。

受益者付费制度因具有下述之正面功能，因而受到重视。〔27〕同上注，100页以下。即第一，确保社会公平。盖社会保障所提供者类多为私财货（private goods），在利用者与非利用者，以及利用者相互之间存在有利用量的差别属正常状态，透过利用者负担以调节利用量实为确保社会公平的重要手段。第二，提高资源分配的效率性。盖在上述受益者付费的各种作用中，抑制需要、防止滥用、变更优先顺位以及分配负担于受益者等，如能适切活用，均能有效提高资源分配的效率性。第三，助长自立心。一般而言，免费的社会保障给付容易引发受给付者的依赖性，适度的负担则有助于提高其自立、自助心。第四，公费负担可因之减轻。

然而尽管如此，为达成社会保障之目的，各种低于实际受益程度的受益者付费制度固然有其必要性，但绝非以尽可能低收或高收为理想，而应充分考虑各制度之目的，辅以量能负担原则设定之。一般而言，考虑到社会保障目的之达成，受益者付费较适宜设定负担上限，而非下限。〔28〕同上注，101页以下。

4.储金之收益、借款

采储金制之理由，除顾及世代间公平外，储金之收益亦为其制度建制之主要原因。储金之投资、运用如能产生稳定之获利，在加计时间累积因素的情况下，未尝不是解决社会保障财政问题的良方之一。台湾地区有关年金制度之设计，着眼于基金收益之情形甚为普遍，〔29〕例如“劳工退休基金收支保管及运用办法”第11条第1项规定，“本基金之运用，其每年决算分配之最低收益，不得低于依当地银行二年定期存款利率计算之收益”；另依“公务人员退休抚恤基金管理条例”第5条之规定，“其三年内平均最低年收益不得低于台湾银行二年期定期存款利率计算之收益”。凡此均可作为着眼于储金收益之事例。然而，此等储金之收益性应与安全性并同考虑，切不可在高利润的诱惑下甘冒高风险，并且须充分考虑此等“财政投、融资”的民主统制，方为现代法治国家的财政健全之道。〔30〕台湾之相关研究，参见廖钦福：《台湾财政投融资法制度之研究》，台大法研所博士论文（2005年）。

借款并非实质性的收入，因此作为社会保障财源的适格性非无疑义。然而，现实上借款作为临时性、应急性财源的情况并非特例，并且有一般化的趋势，〔31〕例如2013年3月“中央健保局”之短期借款仍有580亿元之巨。参见2013年度3月份“行政院卫生署中央健康保险局”业务执行报告，第6页。但其作为财源的例外性质，仍不宜忽视。

五、代结论

社会保障的财政问题之探讨，在台湾为较新的尝试，因而仍有论证上不够深入，实证数据亦显不足，以及支出论较为欠缺的缺憾。然而不积跬步无以致千里，仍期待本文具有抛砖引玉，成为被批判起点的作用。