企业并购中企业所得税的税务筹划

王霞

摘要：隨着我国经济的不断发展，企业间的竞争越来越激烈，企业并购也如火如荼的进行着，企业所得税作为一大税种，在税务筹划中起着重要的作用。本文先介绍了相关概念，然后分析了在企业并购中涉及到的所得税政策，最后列举案例进行分析论证。

关键词：企业并购 企业所得税 税务筹划

随着我国经济社会的不断发展，企业并购重组的现象越来越多，税务筹划在其中扮演着重要的角色。企业所得税作为企业中的大税种之一，企业在并购重组时仔细研究相关的企业所得税法律及政策，根据企业的实际情况制定一套适合企业自身的税务筹划方案可以降低企业的并购成本，提高合并企业的并购效益。

一、重要概念介绍

（一）企业并购

企业并购（Mergers and Acquisitions，M&A）是企业兼并与收购的总称，国际上企业兼并与收购通常是放在一起的，本文也不做区别统称为企业并购。企业并购是指一个企业购买其他企业的全部或部分资产或股权，从而影响、控制其他企业的经营管理，其他企业保留或者消灭法人资格。

（二）企业所得税

企业所得税是对我国境内的企业和经营单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织，不包括个人独资企业和合伙企业。

（三）税务筹划

税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。

二、企业并购中的企业所得税相关政策

不同时期的所得税政策都会对税务筹划产生一定的影响，自改革开放以来，我国为适应经济发展及企业的实际情况在不同的发展阶段均对所得税政策进行了相应的调整。随着并购浪潮的兴起，与企业并购相关的所得税政策也经历了从无到有，从缺失到不断完善的过程。我国国家税务总局陆续发布实施了以下企业并购所得税政策：《企业改组改制中若干所得税义务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）、《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）以及《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）。此外，不同时期的企业所得税法相关条例也对企业并购有重要影响。

目前，我国适应的企业所得税法是2008年1月1日颁布并实施的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和一些其他的补充性文件。其中最重要的是2009年4月30日财政部、国家税务总局联合发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）。针对我国目前实施的企业所得税法以及与企业并购相关的企业所得税处理办法，企业并购时可以采用以下几种方法进行企业所得税的税务筹划：

第一，通过并购、重组进入新的领域、新的行业，改善税收待遇情况；

第二，通过并购有大额亏损的企业，实现少缴纳企业所得税及低成本扩张的目标；

第三，通过企业并购扩大企业规模，增加企业折旧费用总额，达到节税目的；

第四，通过并购改变纳税主体性质，从而改变企业纳税方式，达到节税目的；

第五，根据被并购企业的组织形式进行税务筹划。

三、案例分析

（一）并购亏损企业的税务筹划

企业若是并购符合抵扣条件的亏损企业，则可以用并购企业的盈利与被并购企业的亏损相抵，已达到节税的目的。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》规定，根据不同的条件税务处理分别适应一般性税务处理的规定和特殊性税务处理的规定。特殊性税务处理的规定要符合以下条件：“企业并购具有合理的商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为目的；并购企业在并购发生时股权支付金额不得低于应该支付股权总额的85%，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业的相关企业所得税事项有合并企业继承；企业重组后的连续12月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动”。

案例一：甲公司账面应收账款为5000万元，虽然法院已经判决了3500万元的债权，但是由于多数债务人已经破产或被吊销营业执照，甲公司收回债权的希望很渺茫。经过初步估计预测能收回500万元的债权，确认的资产损失为4500万元。甲公司全部资产的计税基础是7000万元，公允价值为2000万元。乙公司与甲公司经营范围类似，乙公司在2013纳税年度盈利4000万元，预计2014纳税年度将实现利润5000万元。乙公司为了扩大企业规模，计划收购甲公司，合并后不改变甲公司的实时性经营活动。

分析：乙公司预并购亏损的甲公司，要设计条件使其符合特殊性企业并购的规定，这样就可以将甲公司的亏损税前扣除。乙公司可以与甲公司的股东达成资产购买协议，乙公司吸收合并甲公司组成新的乙公司，拥有甲公司全部的资产与负债，甲公司的股东取得乙公司10%的股权，这10%股权公允价值2000万元。这样乙公司合并甲公司就符合特殊性税务处理的规定。乙公司取得的甲公司资产的计税基础是7000万元，甲公司股东取得乙公司股权的计税基础也是7000万元，由于甲公司的资产与负债均并入乙公司，甲公司可以税前扣除的资产损失4500万元可由乙公司税前扣除，乙公司可以节省企业所得税：4500×25%=1125（万元）。

通过分析可以：合并企业要在符合其长远发展目标的前提下选择有亏损或资产减值损失大的被并购企业；合并企业与被合并企业达成的协议要符合特殊性税务处理的规定，这样合并企业可以少缴纳企业所得税。

（二）根据被并购企业的组织形式进行税务筹划

合并企业在并购被并购企业时，可以通过设置被并购企业的组织形式进行合理的税务筹划。根据《公司法》规定，企业可以设立子公司或者分公司，子公司是指其一定数额的股份或资产被另一个公司所实际控制或者支配的公司，它具有独立的法人资格，拥有自己的资产，独立的从事生产经营、财务管理以及各种民事活动；分公司是总公司设立的不具有法人资格的分支机构，其在法律、经济上不具有独立性，在日常经营活动中所产生的一切法律后果由总公司承担责任。

案例二：甲公司预收购乙公司，甲公司是传统行业的企业，乙公司是高新技术企业。两家公司并购完成后，预计甲公司下一年将实现税前利润5000万元，乙高新技术企业将实现税前利润200万元。收购时，对于乙高新技术企业的组织形式有两种设置方式：子公司或者是分公司。

分析：假设将乙公司设置成分公司，则由总公司-甲公司对其自身及乙公司的所得合并后统一纳税，应纳所得税额为：（5000+200）×25%=1300（万元）；若将乙公司设置成子公司，乙公司作为高新技术企业可以按照15%的所得税税率纳税，则甲公司应纳所得税税额：5000×25%=1250（万元），乙公司应该所得税税额：200×15%=30（万元），甲公司与乙公司的整体税负为1250+30=1280（万元）。

由以上分析可知，在被并购企业预计盈利的情况下，将其设置成子公司可以起到节税的效果。若预期被并购企业亏损，则将其设置成分公司，并购企业可以将被并购企业的亏损税前抵减其盈利，获得节税的收益。

参考文献：

[1]殷爱贞，付斌.企业并购所得税政策分析与税务筹划[J].财会通讯，2011（8）：133-135.

[2]都新英.税收筹划[M].北京：北京大学出版社，2012：279-284.

[3]戚文华.企业并购的税收筹划存在问题及对策研究[D].东北财经大学硕士学位论文，2010：25-26.

（责任编辑：罗亦成）