增值税核算的会计处理方法

周星

一般纳税人应交增值税的核算是企业会计核算和历年会计职称考试的重点内容之一，尤其是视同销售行为和不得抵扣进项税额的账务处理。但因涉及项目多，学习起来比较困难，实务工作者操作起来也极易混淆出错。本文运用会计方法比较分析案例，从另一角度总结出一种简便易行、通俗易懂的实务方法，帮助财税人员和务实工作者准确掌握这一难点，并与同仁们交流。

一、关于购进货物或应税劳务所支付的增值税的核算

一般纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税会计核算上如何处理，主要取决于企业在购进时能否直接认定其真实用途以及将来是否改变原用途，归纳如表1。

根据表1，企业购进货物或应税劳务所支付的增值税，具体有三种账务处理方法：

（一）购进时不作进项税额，直接计入所购物资或应税劳务的成本

业务1：某企业（生产型一般纳税人，本文下同）本期购进设备一台，增值税专用发票上注明的货款200000元，税款34000元，款已通过银行支付。（项目①）

借：固定资产 234000

贷：银行存款 234000

业务2：该企业因自建仓库本期购进工程用物资一批，增值税专用发票注明的货款100000元，税款17000元，款未付。（项目②）

借：工程物资 117000

表1 购进货物或应税劳务所支付的增值税核算

贷：应付账款 117000

本例中企业在购进设备或工程用物资时即能认定其用途是直接用于不能抵扣进项税额项目的，所以，凡购进货物时能直接认定其用途是直接用于不能抵扣进项税额项目的，则其增值税专用发票上注明的增值税额就不能作为当期的进项税额抵扣，而应直接计入所购物资或接受劳务的成本，不通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目核算。根据现行增值税暂行条例和企业会计制度、准则等的规定（本文下同），主要有四项，如上表。

（二）购进时作进项税额抵扣，改变用途时作进项税额转出

业务3：该企业自建仓库领用生产用原材料一批，实际成本300000元，购进时该批原材料已支付的增值税为51000元。（项目①）

借：在建工程 351000

贷：原材料 300000

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 51000

本例属于企业购进货物改变原用途，用于企业内部不得抵扣进项税额项目，则购进货物的进项税额不得从当期的销项税额中抵扣，应作进项税额转出。即凡购进货物时，不能直接认定其用途是否用于不能抵扣进项税额项目的，可先将增值税专用发票上注明的增值税作为当期的进项税额，记入“进项税额”项目。如果该批货物以后改变用途用于企业内部不得抵扣进项税额项目的，则应将原已作抵扣的进项税额转出，记入“进项税额转出”项目，并相应转入有关科目。即用于什么项目，进项税额转到什么项目上，借记“在建工程”、“应付福利”、“待处理财产损溢”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目。需说明，购进的货物、在产品或产成品等发生非正常损失时，其负担的进项税额也应转出，并转入“待处理财产损溢”科目，与遭受非正常损失的购进货物、在产品和产成品的成本一并处理。

业务4：该企业库存材料因意外火灾毁损一批，实际成本100000元，增值税为17000元，该批毁损材料尚未批准处理。（项目④）

借：待处理财产损溢 117000

贷：原材料 100000

应交税金——应交增值税（进项税额转出）17000

（三）购进时作进项税额抵扣，改变用途时作销项税额

业务5：该企业用原材料对外投资，双方协议按成本作价，该批原材料的成本和计税价格均为400000元，应交纳的增值税68000元（采用成本法核算）。

借：长期股权投资 468000

贷：原材料 400000

应交税金——应交增值税（销项税额） 68000

本例也属于企业购进货物改变原用途，但是用于对外投资，应视同销售，作销项税额处理。即凡购进货物时不能直接认定其用途是否用于不能抵扣进项税额项目的，也是将增值税专用发票上注明的增值税作为当期的进项税额。不同的是，若以后改变用途，用于企业外部视同销售项目的，应视同销售，其应交纳的增值税作为当期的销项税额，记入“销项税额”项目，借记“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。

二、关于自产或委托加工货物应交增值税的核算

业务6：该企业将自己生产的产品用于自建仓库，实际成本180000元，计税价格200000元，应交增值税为34000元。

借：在建工程 214000

贷：库存商品 180000

应交税金——应交增值税（销项税额） 34000

本例属于企业将自产产品用于内部非应税项目在建工程，应视同销售。

业务7：该企业将自己生产的产品无偿捐赠给他人，实际成本80000元，计税价格100000元，应交增值税17000元。

借：营业外支出 97000

贷：库存商品 80000

应交税金——应交增值税（销项税额） 17000

本例属于企业将自产产品用于外部无偿捐赠，也应视同销售。

由此可见，对于企业自产或委托加工的货物，无论用于企业内部或用于外部，均视同销售，其应交的增值税作为当期的销项税额处理。即用于什么项目，增值税计到什么项目上，借记“在建工程”、“应付福利费”（内部项目）、“长期股权投资”、“营业外支出”（外部项目）等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目。自产或委托加工货物所用购进货物（应税劳务）的进项税额可以抵扣当期销项税额。其中，用于企业内部的项目主要有：①非应税项目；②集体福利或个人消费等；用于企业外部的项目主要有：①对外投资；②无偿赠送他人；③抵偿债务；④非货币性交易；⑤分配给股东或投资者。处理理由：其一，该行为会产生增值额，应交纳增值税，避免企业因上述行为而逃避纳税；其二，保证增值税税款抵扣链条的连续；其三，“实质重于形式原则”的具体体现。

需要特别强调，本文中所谓的“内部”是指货物的所有权尚未转移（即货物尚未流出本企业）。无论是企业外购的货物，还是企业自产或委托加工的货物，只要其所有权已转移（如用于企业对外投资等项目），则应视同销售，记入“销项税额”项目；若其所有权尚未转移（如用于企业内部集体福利和个人消费等项目），则应作进项税额转出，记入“进项税额转出”项目，否则在购进时直接计入所购货物或劳务的成本。

表2 混合销售行为和兼营非应税劳务应交增值税核算

三、关于混合销售行为和兼营非应税劳务应交增值税的核算

混合销售行为是指企业在销售货物（应税货物，下同）或提供应税劳务的同时，还提供非应税劳务，并且二者之间存在紧密相连的从属关系；若二者之间没有直接的联系和从属关系，则属于兼营非应税劳务。混合销售行为和兼营非应税劳务涉及应交增值税核算的，应分别作出如下处理。见表2：

（一）混合销售行为应视同销售，作销项税额

业务8：该企业设立一个非独立核算的汽车队，本期销售产品收入2000000元，取得运输收入11700元，本期购进货物的进项税额为50000元，已入库（假设车队主要是为本企业提供运输服务）。

本例中车队提供的运输劳务（非应税劳务）是直接为销售本企业的产品而产生的，二者间是紧密相连的从属关系，属于一并征收增值税的混合销售行为，则企业提供非应税劳务取得的销售额应并入销售货物的销售额交纳增值税，记入“销项税额”项目。提供非应税劳务所用购进货物的进项税额符合条件时，可以抵扣当期的销项税额。即企业发生混合销售行为，只能视同销售，交纳增值税。

本期非应税劳务运输收入为11700÷（1＋17%）＝10000（元），运输收入的销项税额为10000×17%＝1700（元），本期销售产品的销项税额为2000000×17%＝3400100（元），本期可抵扣的进项税额为50000元，分录如下：

借：应收账款等 2351700

贷：主营业务收入 2000000

其他业务收入 10000

应交税金——应交增值税（销项税额） 341700

（二）兼营非应税劳务，要么交营业税，要么视同销售，作销项税额

企业兼营非应税劳务的，能分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，则应税货物或应税劳务的销售额应交纳增值税，非应税劳务的销售额交纳营业税，非应税劳务所用购进货物的进项税额不得从当期销项税额中抵扣，作进项税额转出；如果不分别核算或者不能准确核算应税货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，则非应税劳务的销售额应并入应税货物或应税劳务的销售额交纳增值税。非应税劳务所用购进货物的进项税额符合条件时，可以抵扣当期的销项税额。

业务9：资料同业务8，但假设车队主要是为社会提供运输劳务的。

本例中该车队提供的运输劳务与企业销售产品无直接联系，属于兼营非应税劳务。该企业能分别核算应税货物和非应税劳务的销项税额，运输收入应交纳营业税。本期运输收入应交营业税为11700×3%＝351元,本期销售产品的销项税额为2000000×17%=340000元，本期不能抵扣的进项税额为50000×（11700／2011700）＝290.8（元）。

分录①借：应收账款等 2340000

贷：主营业务收入 2000000

应交税金——应交增值税（销项税额）340000

分录②借：应收账款等 11700

贷：其他业务收入 11700

分录③借：其他业务支出 351

贷：应交税金——应交营业税 351

分录④借：其他业务支出 290.8

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）290.8

本例中，如果该企业不能分别核算或者不能准确地核算应税货物或应税劳务与非应税劳务的销售额，则运输收入与应税货物的销售额应一并征收增值税，对运输收入不再征收营业税。