我国个人住房房产税法律制度的构建

陈雪 张岱渭

摘要：开征个人住房房产税可以提高住房持有成本，直接遏制住房投机，对抑制高房价有重要作用。个人住房房产税还可以提供稳定的地方财政来源，促进社会财富公平分配。我国应当构建个人住房房产税法律制度，处理好个人住房房产税与土地出让金的关系，实行“高保有、低流转”的房地产税制，制定统一的《房产税法》。我国还应当建立不动产统一登记法律制度、完善房产评估法律制度，为个人住房房产税全面征收提供条件。

关键词：高房价；个人住房房产税；法律制度

中图分类号：D92文献标志码：A文章编号：1005-6378（2014）01-0074-04

对于个人住房保有阶段的税收，目前在我国还未形成公认的特定称谓，人们经常称之为“房产税”或“物业税”。但从这些概念所指来看，都是作为对个人房产保有环节税种的代称，作为财产税之组成［1］。由于“房产税”和“物业税”还包含有其他含义，本文直接称之为“个人住房房产税”，以区别于“房产税”和“物业税”这两种特定称谓。我国1986年开始实施、目前仍有效力的《房产税暂行条例》对个人住房在保有阶段免税，但随着我国高房价等严重社会问题的出现，人们逐渐意识到对个人住房在保有阶段普遍免税已经不能适应我国目前的住房情势，围绕开征个人住房房产税的讨论，遂成为我国学界新近的一个焦点问题。

一、我国开征个人住房房产税的重要意义

在我国提出开征个人住房房产税的最初目的是为了控制过高房价，但随着人们对这一税种认识的深入，个人住房房产税的其它作用也逐渐进入人们的视野。作为财产税的特别税种，在我国开征个人住房房产税具有各方面的重要意义。

(一)抑制过高房价

房价过高是我国目前面临的一个重大社会问題，虽然国家屡次采取措施进行调控，但实际效果均不明显。房价暴涨且居高不下，不仅严重阻碍我国居民生活水平的提高，加剧社会财富分配不公，而且破坏了我国社会经济的均衡发展，威胁着我国社会经济的安全。

我国房价过高的原因主要有以下几点：人口众多、城市化进程、地区发展不平衡、住房成为投机商品。地区发展不平衡是造成高房价的根本原因，所以平衡地区发展是降低我国过高房价的根本方法，但地区平衡发展是一个漫长过程，不能立即遏制迅速增长的房价。目前中国出现全民投资住房的热潮，各种规模的民间资本都在寻求投机住房，直接造成了住房价格迅猛增长，住房投机泛滥是目前高房价的直接原因，要有效遏制我国房价过快增长的势头，最直接的办法即是遏制各种规模民间资本投机住房，真正恢复住房的居住功能。

为遏制住房投机，各地出台的措施主要有金融措施和限购措施，但这些临时、紧急的政策性措施效果都不尽如人意，且容易出现剧烈的反弹，我国需要建立一套既能有效遏制房价又能长久稳定发挥作用的机制，人们最终将目光投向一个税种——个人住房房产税。我国1986 年颁布施行的《中华人民共和国房产税暂行条例》规定对个人拥有的非营业用房屋不征房产税，个人住房房产税的缺失间接推动了人们以保值增值为目的投机购买住房。

住房持有期间零税负下，住房变成一种无负担的投资商品，稳涨不落的趋势吸引全民购买囤积住房、长时间持有住房，从而直接或间接推高房价。我国目前严重的住房闲置现象反映了住房市场中大量的投机成分，住房空置是对社会资源的浪费，也是住房功能异化表现。

对住房在保有阶段适当征税可以有效抑制住房投机。在保有阶段适当征税增加住房持有成本，当住房升值的利润减去住房持有的税负小于其他投资渠道的回报时，就会抑制投机性购房行为。对于存量住房，对个人住房保有阶段征税提高住房空置成本，促使房主抛售或出租住房，提高住房的流通性，增加住房供给，促进房价平稳。

相对金融措施和限购政策，税收措施控制房价效果更好。金融措施主要抑制家庭通过房贷小规模投机购房的行为，但由于住房是中国目前回报率最高的投资渠道之一，很多大规模民间资金直接投资购房，不需通过金融手段。与金融手段相比，个人住房房产税普遍增加了住房投机成本，全面抑制各种资本对住房的投机行为。与限购政策相比，税收由法律作出规定，具有稳定性和权威性，对人们的心理预期影响更大；税收手段更加符合市场规律，既可以引导大多数人的行为符合税收制度设计的目的，又可以尊重少数特殊群体的选择偏好。

(二)提供地方财政来源

分税制改革以后，我国地方税来源减少，地方政府普遍以土地出让金作为收入的重要补充来源。土地出让金不能长期作为地方政府的财政收入来源，土地资源有限，随着可开发用地减少，地方政府财政来源将不能保障。土地出让金难以成为地方政府稳定的财政来源，数量不稳定的土地出让金影响政府每年的财政计划。土地财政还会推高住房价格，在土地财政的驱动下，地方政府一方面不断提高土地出让金的价格，一方面压缩保障房建设用地以拍卖更多土地获取土地出让金，这些做法都直接或间接推高了商品住房价格。

个人住房房产税可以提供充足的地方财政收入。据中国指数研究院房地产动态政策设计研究组的测算，2010年底城镇住宅总价约50万亿元。考虑到免征范围，假定1/2为房产税的课税范围，税率设为1%，那么房产税收入为2 500亿元，占地方本级财政收入的6.15%，将成为仅次于增值个人住房房产税还可以减少政府对土地财政的依赖，促使政府降低土地出让金，鼓励政府将建设用地更多用于保障房建设，从多方面降低住房价格。

税、营业税、企业所得税的第四大地方税种［2］。以上仅为保守估算，若扩大课税范围或提高税率，个人住房房产税可以为地方政府提供更多的财政收入。住房是稳定财产，某一地区的住房数量受经济波动等影响也小，可以为地方政府提供稳定的财政来源。

个人住房房产税还可以改善我国税收来源结构。目前中国税收以间接税为主，间接税带有累退性质，即愈是低收入阶层，实际的税收痛苦程度越高［3］。提高直接税的比重是税负公平的要求，也是各国税收改革的趋势，目前世界上主要发达国家多将房产税作为地方主要税种。开征个人住房房产税可以提高财产税在税收中的比例，平衡税收负担。

(三)促进社会财富公平分配

合理分配社会财富是现代国家的重要任务，国家依据人们拥有财富的数量累进征税，用来支付公共服务的费用，改善贫困人群的生活，是对财富首次分配不公正的修正。财产税具有累进税的性质，也就是税负金额和税负能力成正比，对拥有越多财富的人征的税越多，所以财产税是国家调节财富差距的重要手段。房产是人们重要的财产，开征个人住房房产税的目的之一就是要逐渐地、持续地纠正我国住房这一社会财富分配中的错误——住房市场化改革以来住房分配中效率与公平的失衡［4］。

河北大学学报(哲学社会科学版)2014年第1期存量财富的差距还会带来收入差距，随着房产价格上涨，人们之间的财富差距越来越大。在目前住房保有阶段免税下，人们在保有住房期间获得住房升值的全部利益，价值越高的住房带来的升值利益越多，加剧贫富分化。个人住房房产税可以通过设定免税范围、以住房价值作为计税依据、实行阶梯税率等方式缓解由房产造成的财富鸿沟。

另外，住房在保有阶段升值，一般不是住房保有人的劳动收益，也不是保有人对住房进行投资改造获得的收益，而是由于政府完善该地区的基础设施、公共服务或进行其他开发使该地段价值上升从而带动住房价格上涨，并不是住房保有人的贡献。所以从上升的住房价值中征收一部分税款，用来支付政府进行基础设施建设和公共服务等费用，也符合公共费用公平负担的原则。

二、开征个人住房房产税面临的争议

个人住房房产税在西方国家是一个古老的税种，对个人住房在保有阶段征税是西方国家的普遍做法。但由于我国与西方国家的财产传统不同，个人住房在我国长期属于免税类别，所以开征个人住房房产税在我国一经提出，立刻引来多种质疑和争议。

(一)个人住房房产税是否属于重复征税

有观点认为个人住房房产税和土地出让金属于重复征税：土地开发为商品房需要缴纳土地使用费——土地出让金，这笔费用已加入了房价之中，如果保有住房期间再需每年缴纳房产税，在性质上是一种重复征税行为，实践中则会加重房屋购买者的负担。还有观点建议用个人住房房产税取代土地出让金：我国商品房的土地出让金非常高，甚至构成了房价的主体部分，让住房购买者一次性缴纳如此多的土地使用费用不公平，应当取消一次性的土地出让金，土地使用费以个人住房保有税形式每年缴纳，以此降低房价。笔者不赞同以上观点，个人住房房产税和土地出让金不能相互取代。

土地出让金和个人住房房产税在性质上并不属于重复征税。土地私有制国家不存在土地出让金，只存在取得土地所有权的价款、土地租赁的费用、取得土地用益物权的费用等。我国土地归国家或集体所有，土地出让金以土地公有为前提，借鉴于我国香港地区的土地“批租”制度，属于取得公有建设用地用益物权的费用［5］。个人住房房产税属于财产税，在多数国家对房产征税是一项普遍做法，理论基础是“财富公平分配理论”和“受益论”：“财富公平分配理论”即国家通过税收对个人财富进行再次分配，缩小财富差距；“受益论”即安全、稳定的拥有财产受益于政府提供的安全保障等公共服务，所以财产拥有者应依据受益程度向政府交纳相应税收。土地出让金和房产税性质不同，不属于重复征税，只是由于在中国土地出让金和房产税都承载了宏观调控等目的，才造成了人们对房产税和土地出让金性质的混淆。

土地出让金和个人住房房产税并存在实践中也不会加重购房者的负担。目前在中国城市中，尤其是大城市，住房的供给弹性大于需求弹性，房价反应的并不是房屋成本，而是人们最大的购买能力。如果取消土地出让金等税费，在市场供需关系规律下住房价格并不会比现在有所降低。个人住房房产税将对土地出让金形成“挤出效应”：每年缴纳的税负普遍降低人们的负担能力，住房价格会随之下调，房地产公司为保障盈利水平，将降低愿意支付的土地出让金价格。

在我国特有的土地出让方式下土地出让金也不能被取消。土地出让金除了为政府筹集财政资金外，还有维护土地出让公正的重要作用。我国商品住房用地出让采用招拍挂形式，土地出让金竞价制度建立了一个较为公正的土地出让标准，减少了土地出让中的寻租机会。在没有找到替代标准来维护商品房建设用地取得公正性的情况下，土地出让金制度不能被取消。

(二)个人住房房产税与住房交易环节税费的协调

目前我国住房税费的特点是“重流转，轻保有”。交易过程中买房人应缴纳税费主要有：契税、交易费、测绘费、权属登记费及取证费。卖房人应缴纳税费主要有：交易费、营业税（房产证未满5年的或高档住宅）、个人所得税（房产证不满5年或者不是唯一住房）。其中税负最重的是卖方应缴的个人所得税和营业税。

国家期望以高交易税减少二手房出售中的利润，从而降低人们投资住房的意愿，达到降低房价的目的。但实际情况却相反，在“重流转、轻保有”的税制设计下，个人住房在保有阶段没有税收负担，在交易中却有税收负担，反而引导人们囤积住房，降低了住房的流转率，造成住房相对缺乏，进一步抬高房价。目前大量空置房的存在与“重流转、轻保有”的税制设计不无关系。

交易阶段的税负还容易转嫁给买房者。按照税收的经济学理论，处于流转环节的税收更容易发生税负转嫁，税负倾向于落在应税商品所在市场供求弹性较小的一方。目前我国的住房资源有限而需求量大，特别是对于一线城市的二手住房市场，需求更加缺乏弹性，交易税就会全部或大部分转嫁给购房者［6］。

我们应当对住房设计实行“高保有、低流转”的税制，以个人住房房产税取代部分住房交易环节税费。在“高保有、低流转”的税制下，囤积住房需缴纳税负，住房保有时间越长税负越高，这种税制设计引导人们出租、抛售空置住房，促进住房流转，增加住房供给，促进房价降低。

保有税不直接处在流转环节，转嫁危险也较小。经济学研究也证实了个人住房房产税对房价的影响为负：研究发现个人住房房产税每增长1%，房价将下降0.02%；当个人住房房产税税负达到一定程度将对投资和投机性购房需求产生调节效果［7］。

(三)征收个人住房房产税缺乏法律依据

重庆、上海市政府在2011年分别发布了个人住房房产税征收暂行办法，两地作为试点开始对部分个人住房在保有阶段征税，但这种以地方政府规章作为征税依据的方式立刻受到质疑。税收法定是税法基本原则，税收是国家对符合法定课税要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，是将私有财产转化为国有财产的手段，是加在人民身上的负担；国家由人民通过其代表在会议上自己决定要负担什么税收，并通过合法程序制定法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的、才是合法的［8］。税收法定体现了对纳税人权利的尊重和保护，是法治国家的基本特征。

根据《立法法》第八条和第九条规定，税收的基本制度只能由法律作出规定，如尚未制定法律，全国人大及常委会可以授权国务院对其中的部分事项先制定行政法规，但被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。个人所有非营业用房产征税问题属于税收的基本制度，目前我国对个人所有非营业用房产免征房产税的法律依据是1986年发布实施的行政法规《房产税暂行条例》中第五条规定。上海、重庆制定本地区个人住房房产税地方政府规章是根据“国务院第136次常务会议有关精神”，两地开征个人住房房产税既没有法律或行政法规层面的依据，国务院作为被授权机关也不能再将制定税收基本制度的权力转授给其他机关，“根据国务院第136次常务会议有关精神”更不能作为正式授权。上海、重庆依据地方性规章征收个人住房房产税违反了《宪法》和《立法法》的规定，违背了税收法定的原则，是不合法的。

目前我国房产税的法律依据《房产税暂行条例》属于国务院颁布的行政法规，于1986年10月施行。根据《立法法》规定，授权立法的事项，制定法律的条件成熟时，应当及时制定法律，我国在近30年的时间都未进行房产税相关立法，实已违背了授权立法的目的。我国应當以开征个人住房房产税为契机，在《房产税暂行条例》内容的基础上依正式立法程序制定统一的《房产税法》，改变我国房产税征收一直以行政法规为依据的处境。为发挥个人住房房产税的重要作用，《房产税法》应当在总则中明确规定我国开征个人住房房产税，并单列专章对个人住房房产税的征收范围、税基、税率等基本制度作出规定，再由有关部门制定《个人住房房产税实施细则》制定个人住房房产税的详细法律制度。

三、我国个人住房房产税的具体法律制度构建

在税收具体法律制度中，征收范围、计税依据和税率是税种建立的基础。为发挥个人住房房产税的多种重要作用，我国应当将个人住房房产税的征收范围、计税依据和税率等与个人持有住房的数量以及住房的价值相关联，为此我们还要建立不动产统一登记法律制度、完善我国的房产价值评估法律制度，为房产税合理征收提供条件。

(一)征收范围设定

上海和重庆两个试点城市都主要针对新购住房征收房产税，重庆虽然规定对个人拥有的独栋商品住房征税，但毕竟只占很少的一部分。对增量住房征税，只能对新购住房起到一定抑制作用，对存量住房不仅起不到调节作用还会抑制存量住房流通。欲利用个人住房房产税减少住房投机行为，要设置合理的征税范围。

有观点认为房产税应对所有住房征收，但笔者认为对于承载普通居住功能的住房在保有阶段征税实际上是普遍提高了住房成本，加重人们住房负担，所以应当设置免税范围。为充分发挥个人住房房产税的房价调节功能，征收范围应当以家庭所拥有住房是否超出普通居住功能为标准：个人住房房产税的征收范围应当是家庭拥有的第二套及以上住房、超出普通面积的住房和超出普通价值的住房。

以上征收范围的优势如下：第一，有效抑制住房投机。以上三种类型的住房都超出了普通的居住功能，特别是第二套以上住房，具有很强的投机功能，对这几类住房征收房产税可以減少人们投机性购房的意愿而不增加人们普通居住的负担。第二，减少税负转嫁。由于普通第一套住房不征收房产税，所以在二手房市场，不需缴纳房产税的住房对其他住房的价格有牵制作用，降低税负转嫁的风险。第三，促进财富公平分配。拥有第二套以上住房、大面积住房或高价值住房的人群拥有的财富也较多，对这部分人征税可以促进社会财富的公平分配。第四，促进居住空间资源公平使用。中国居住空间资源紧张，以住房为载体的居住空间不仅是个人的财产，更是一种资源，对占用过多居住资源的人群征税是对多占居住空间的补偿，促进居住空间资源分配公平。

(二)计税依据选择

目前重庆、上海两地都是以房产交易价格作为计税依据，并规定在条件成熟以后将以房产评估价值作为计税依据。笔者认为，在我国应当综合房产评估价值、住房面积、住房套数等因素制定个人住房房产税计税依据。

房产评估价值应当作为重要计税依据。较之面积、位置等因素，房产评估价值更能体现房主的财富水平和住房所占用的社会资源等，依据个人财富水平累进征税体现了税负公平，依据所占用的社会资源累进征税可以促进社会资源分配公平，所以各国也多将房产评估价值作为房产税计税依据。

个人住房房产税计税依据还要适当吸纳住房面积和住房套数等因素。只以住房面积作为计税依据不合理，因为即使在同一个城市中，由于住房位置和小区环境等不同，同样面积的住房价值可以差别很大，住房面积不能完全体现出住房的价值。但是住房面积反映了对空间资源的占用，计税依据吸纳住房面积因素可以抑制部分人群对居住空间资源过多占用。住房套数也是一样，单独以住房套数作为计税依据不合理，但计税依据吸纳住房套数因素可以防止部分人群占有多套住房。

(三)税率设置

目前上海试点个人住房房产税适用税率设置为0.6%和 0.4%两种。重庆依据应税住房交易单价不同，分别设置了 0.5%、1%、1.2%的税率，非户籍人口的应税住房税率为0.5%。

目前我国两个试点城市个人住房房产税的税率都偏低。我国开征个人住房房产税的一个重要目的就是抑制房产投机，目前我国住房价格不断上涨，住房投资回报巨大，过低的保有阶段税率不能有效降低住房投机回报率；目前两个试点城市的实践也表明过低保有阶段税率不能抑制住房投机热情。在我国住房投机高回报下，应当对个人住房房产税设置较高的税率，增加住房的持有成本，有效减少住房投资的收益，才能抑制住房投机行为，进而控制住房价格。

我国个人住房房产税应当实行阶梯税率，对价值越高的住房、面积越大的住房、拥有的越多套住房实行越高的税率。实行阶梯税率，既能保证不增加以居住为目的普通购房者的负担、又能满足部分购房者较高的居住需求、还能以重税打击以投机为目的大规模囤积住房的人群。实行阶梯税率也符合税负公平原则，住房的价值在一定程度上反映了个人拥有的财富，拥有价值越高、面积越大，越多套住房的人缴纳更多的税负，符合税负公平负担理论。

(四) 不动产统一登记

我国目前各种不动产登记分别由国土部门、房屋管理局等多头管理，各地的不动产信息之间也不互通。不动产缺乏统一的登记部门和共享信息平台影响了房产税的合理认定和保障性住房的公正分配，还造成不动产登记的繁复、影响了不动产交易的效率。

我国政府正在加紧制定不动产统一登记制度，根据国务院立法计划《不动产登记条例》将于2014年6月底前出台。2013年国务院办公厅发布的《关于实施〈国务院机构改革和职能转变方案〉任务分工的通知》、十八届三中全会以及会后首次国务院常务会议都将建立不动产统一登记制度作为重要内容。

在不动产统一登记机构的确立上，国务院会议决定由国土资源部负责指导监督不动产统一登记职责，笔者认为地方也应当整合国土部门、房屋管理局等相关资源，在国土部门中设立负责不动产统一登记的机构。《不动产登记条例》中还要建立全国范围不动产信息公开查询法律制度，对查询主体和查询程序作出明确法律规定，既要为开征个人住房房产税提供信息基础，又要充分发挥该制度对于反腐的重要功能，还要保护公民合法的隐私权利不受侵犯。

（五）房产价值评估

房产价值评估是实行房产税从价计征的基础。根据财政部、国家税务总局2010发布的《关于推进应用房地产评估技术加强存量房交易税收征管工作的通知》，财税征收中房产价值评估工作可以全部由财税征收机关承担或与相关部门、单位合作完成，也可以委托专业机构进行。但以上规定是专门针对存量房交易税收征管工作作出的，国家机关有能力承担存量房交易中的少量房产价值评估工作。

在个人住房房产税征收工作中将对大部分住房都进行价值评估。这将是一项工作量庞大工作，需要进行大量数据采集、现场取证；还是一项专业性强的工作，需要专业的评估技术和评估人员。财税征收机关和不动产统一登记部门等国家机关都将难以承担如此庞大和专业性的工作，所以应当采用将全部技术工作委托专业机构承担的方式。

我国《中华人民共和国城市房地产管理法》肯定了房地产价格评估制度的法律地位，详细制度则由住建部一系列规章作出，房产价值评估法律制度立法层级较低。我国应当制定专门的《房地产价值评估法》，对房产价值评估机构、评估程序、结果应用、法律责任等作出规定，为房地产价值评估提供权威的法律依据，从而为个人住房房产税的开征提供法律基础。

［参考文献］

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［5］赵廉慧．房产税的物权法基础［J］．税务研究，2011（4）：44．

［6］孙玉霞．个人房产转让所得的纳税人并非负税人［J］．现代经济探讨，2013（7）：21－22．

［7］况伟大，马一鸣．物业税、供求弹性与房价［J］．中国软科学，2010（12）：34．

收稿日期：2013-12-10

基金项目:教育部人文社会科学规划基金项目《城镇化进程中的保障性住房建设政策法律问题研究》（13YJA820037）；河北省软科学研究项目《区域协同发展视角下的保障性住房建设法律问题研究》（12457203D-3）

作者简介:陈雪（1987—），女，满族，河北承德人，重庆大学法学院博士研究生，主要研究方向：经济法学。

【责任编辑王雅坤】