刍议赊销业务的会计处理

【摘要】赊销业务的会计处理是会计学习和工作中最常见也最容易出错的一个问题。本文梳理了赊销业务的相关财税法律法规，从不具有融资性质和具有融资性质两个方面对赊销业务的会计处理进行了探析。

【关键词】赊销 融资性质 会计处理

赊销是以信用为基础的销售，销售方与购买方签订购货协议后，购买方取走货物，并按照协议在规定日期付清货款。对销售方来说，赊销是一种重要的促销手段，同时要承担一定的财务风险，其会计处理也需要认真的斟酌。在几乎所有的会计教材中，赊销业务的会计处理总是在赊销当期借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”。实务中大多数会计人员对此也习以为常，通常按照上面方法处理。那么，这种处理方法是正确的吗？它会不会给企业带来风险或损失？本文对赊销业务相关会计与税务政策进行系统梳理，指出上面处理方法的不当之处，并分不同情况探讨其正确的处理方法。

一、赊销业务相关会计与税收政策探析

（一）会计准则对赊销业务的相关规定

在赊销业务收入确认方面，会计准则没有专门的规定，但有一般性要求。《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“收入准则”）第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在赊销业务收入计量方面，收入准则应用指南规定：企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。也就是说，对赊销业务收入金额的确定，需要区分两种情况：一是实质上不具有融资性质的，收入金额应按从购货方应收的合同或协议价款来确定；二是实质上具有融资性质的，收入金额应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格来确定。至于是否实质上具有融资性质，一般根据赊销期限的长短，需要进行会计职业判断。

（二）税法对赊销业务的相关规定

我国现行的税种中，赊销业务涉及到并对之有明确规定的主要是增值税和企业所得税。

在赊销业务收入确认（或称为纳税义务发生时间）方面，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三款规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此赊销业务增值税纳税义务发生时间通常为书面合同约定的收款日期的当天，也可能为货物发出的当天。企业所得税对赊销业务收入确认方面没有专门规定，但有一般性要求。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

在赊销业务收入计量方面，《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。企业所得税法也规定，销售商品的收入应为向购货方收取的合同或协议价款。

（三）赊销业务财税差异的比较

从上面的分析可以看出，在赊销业务收入确认方面，企业所得税与会计准则趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则。不同之处在于税法没有收入准则所要求的第四条，也就是说即便经济利益很可能流入企业。企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。这样规定一方面保证了企业所得税与《企业会计准则》的一致性，另一方面税法也保留了最起码的底线，同时避免了一些不必要的涉税争议。增值税方面更强调法律形式，赊销业务纳税义务为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

在赊销业务收入计量方面，增值税和企业所得税基本上是一致的，为向购货方收取的合同或协议价款，包括全部价款和价外费用。会计上需区分是非实质上具有融资性质，不具有融资性质的，为从购货方应收的合同或协议价款；具有融资性质的，为应收价款的未来现金流量现值或商品现销价格。

二、不具有融资性质的赊销业务的会计处理

根据上文的分析，不具有融资性质的赊销业务，会计和企业所得税上收入确认的时间通常为销售当期，在签有书面合同的情况下，增值税是按照合同约定的收款日期来确认收入的实现；收入金额在会计和税法上均为按从购货方应收的合同或协议价款来确定。

例1：甲公司与乙公司签订书面合同，于2013年12月31日甲向乙赊销大型设备一套，销售价格（不含税）为300万元，销售成本为250万元，合同约定半年后付款。

本例中，由于赊销期限较短，应当判定为不具有融资性质，会计和企业所得税应当在销售当期确认销售收入的实现，销售金额应为协议约定的价款；增值税应按合同约定的收款日期来确认收入的实现，即在销售当期不确认纳税义务。

2013年12月31日销售实现时

借：应收账款 3000000

贷：主营业务收入 3000000

借：主营业务成本 2500000

贷：库存商品 2500000

2014年6月30日收款时

如果收到货款，则：

借：银行存款 3510000

贷：应收账款 3000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 510000

如果没有收到货款，则：

借：应收账款 510000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 510000

如果收到部分货款200万元，则：

借：银行存款 2000000

贷：应收账款 1490000

应交税费——应交增值税（销项税额） 510000

三、具有融资性质的赊销业务的会计处理

根据上文的分析，具有融资性质的赊销业务，会计和企业所得税收入确认的时间通常为销售时，增值税是按照合同约定的收款日期来确认收入的实现。会计上应当按照应收的合同价款的公允价值来确定，即按照其未来现金流量现值或商品现销价格来确定，增值税与所得税均为按从购货方应收的合同或协议价款来确定。

例2：甲公司与乙公司签订书面合同，于2013年12月31日甲向乙赊销大型设备一套，销售价格（不含税）为400万元，销售成本为250万元，合同约定3年后付款，该设备现销的价格为300万元。

本例中，由于收款时间较长，会计上应当认定为具有融资性质的赊销业务。甲公司会计上应按现销销售价格300万元确认销售收入，增值税和企业所得税应按到期收到的400万元确认销售收入。用插值法计算得出现值为300万元、终值为400万元、期数为3年的折现率为10.05%。每期财务费用和已收本金计算表如下：

表1 财务费用和长期应收款计算表

单位：元

注：*尾数调整

2013年12月31日销售设备时，按收入准则相关规定，会计上应确认主营业务收入300万元；按企业所得税法有关规定，应该确认应税收入400万元；根据增值税的相关规定，纳税义务发生时间应为合同约定的收款时间，本期不产生纳税义务。

借：长期应收款 40000000

贷：主营业务收入 3000000

未实现融资收益 1000000

借：主营业务成本 2500000

贷：库存商品 2500000

由于会计和企业所得税法收入确认时间相同，但金额不同，2013年所得税汇算清缴时应纳税调增400-300=100万元，并按照资产负债表债务法确认当期所得税费用。2013年底“未实现融资收益”科目的账面价值和计税基础存在差异，需要确认相应的递延所得税资产。

表2 未确认融资收益确认的递延所得税资产计算表

单位：元

借：递延所得税资产 250000

贷：所得税费用 250000

2014年12月31日会计上应转回未实现融资收益，冲减财务费用301500元，而企业所得税不确认冲减的财务费用，因此应纳税调减301500元。

借：未实现融资收益 301500

贷：财务费用 301500

借：所得税费用 75375

贷：递延所得税资产 75375

2015年12月31日会计上应转回未实现融资收益，冲减财务费用331800.75元，而企业所得税不确认冲减的财务费用，因此应纳税调减331800.75元。

借：未实现融资收益 331800.75

贷：财务费用 331800.75

借：所得税费用 82950.19

贷：递延所得税资产 82950.19

2016年12月31日收到货款，增值税应确认销售收入400万元，销项税额为680万元；会计上应转回未实现融资收益，冲减财务费用366699.25元，而企业所得税不确认冲减的财务费用，因此应纳税调减366699.25元。

借：银行存款 4680000

贷：长期应收款 4000000

应交税费——应交增值税（销项税额） 680000

借：未实现融资收益 366699.25

贷：财务费用 366699.25

借：所得税费用 91674.81

贷：递延所得税资产 91674.81

参考文献

[1]中国注册会计师协会.2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材税法[M].经济科学出版社，2014年第3期.

基金项目：本文是洛阳市社会科学规划项目（2014B018）“洛阳市国税收入与经济增长的关联性研究”的阶段性成果。

作者简介：李宝锋（1975-），河南科技大学管理学院讲师，注册会计师，注册税务师。