我国开征遗产税的若干问题研究

邢丹

[摘要]本文从遗产税的内涵谈起，分析了我国开征遗产税的必要性和可行性，遗产税的税制要素以及遗产税的征收在我国会遇到的困难，并试着提出了解决方法。

[关键词]遗产税；必要性；税制要素

[中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）34-0117-02

1遗产税的基本概念

1.1遗产税的内涵

所谓遗产税，通常含义是指一个国家或地区在财产所有人（被继承人）去世以后，以其死亡时所遗留的财产为课税对象征收的税。继承税是和遗产税分不开的一个概念，它是指以财产继承人在财产所有人死亡后所继承的财产为课税对象征收的税。许多国家的遗产税和继承税是互称的，甚至将两者通称为“死亡税”。但是遗产税和继承税并不是一回事。前者是对财产所有人死亡时所遗留的财产总额课征，纳税主体就一个；继承税则是对各个财产继承人所分得的遗产课征，纳税主体可能不止一个，甚至是多个。正因为如此，前者可被称为“总遗产税”，后者则可被称为“分遗产税”。

1.2遗产税的税制分类

遗产税税制可按纳税义务人不同分为以下三种：

（1）总遗产税制。总遗产税制是对财产所有人（被继承人）去世之后遗留的遗产总额征收遗产税，然后将税后遗产分配给继承人或受遗赠人的制度，即“先税后分”。此种税制以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人。一般设有起征点，并采用累进税率，其税负水平不考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系。

（2）分遗产税制。分遗产税制也称继承税制，是对各继承人取得的遗产征税，即在财产所有人（被继承人）去世之后，先将其遗产分配给各个继承人，然后对继承人分得的遗产分别征税的制度，即“先分后税”。此种税制以财产继承人为纳税义务人，一般采用累进税率，其税负水平的高低与继承人同被继承人之间的亲疏关系有关。

（3）总分遗产税制。总分遗产税制也称为混合遗产税制，其遗产处理方式为“先税后分再税”。它把对遗产的课税分作两次征收，先对被继承人所遗留的遗产总额课征一次遗产税，税后遗产分配给各继承人时，再就各继承人所继承或分得的遗产额课征一次继承税。其纳税义务人兼具上述两种税制的纳税人。

此种税制先课征一次遗产税，能从源头上控制税源，防止偷税漏税，使国家的遗产税收入得到保证，再根据不同的亲疏关系，对继承人有区别地课征一次继承税，使税收的公平原则得到落实。但是此种税制有双重征税之嫌，也违反了税收的便利原则。

1.3遗产税的性质

（1）遗产税是一种财产税。按征税对象的性质分类，税收可以分为所得税、财产税和流转税。从性质上看，遗产税是对被继承人所遗留的财产的课征，因此世界上绝大多数国家和地区把遗产税归入财产税这一类。

（2）遗产税是一种直接税。根据税负能否转嫁，税收可以分为直接税和间接税。直接税是指税负不容易转嫁于他人，而由纳税人直接承担的税种；间接税是指税负容易转嫁于他人，纳税人只是间接承担税负，负税人并不负法定纳税义务的税种。遗产税需要纳税主体直接承担税负，不可转嫁，因此为直接税。

2我国遗产税制的主要税制要素

税收制度的主要内容和存在形式是税法。“一税一法”，每部税法的具体内容都不同，但是都是由一些必不可少的基本要素构成，这些要素就是税制构成要素。以下是对我国遗产税开征后的税制构成要素进行的设想。

2.1纳税主体（纳税人）

纳税人又称纳税义务人，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人包括自然人和法人。纳税人的确定应坚持以便于征管为原则。我国的纳税义务人的规定可以分为以下三种情况：继承是按照遗嘱继承的，遗产管理人或者遗嘱执行人为纳税人；如果没有按遗嘱继承，而是按法定继承，则法定继承人就是纳税义务人；如果没有遗嘱执行人、继承人和受遗赠人的，则由法院指定遗产管理人，以存有或实际控制遗产的人为遗产税纳税义务人。我国在适用总遗产税制的时候，应该规定继承人或受遗赠人为纳税人，遗嘱执行人或遗产管理人可作为扣缴义务人的身份参与到遗产税的征收中。

2.2征税对象

征税对象是指税法规定的征税标的物，说明了国家对什么征税。遗产税的课税对象为财产所有人死亡之后所遗留的全部财产，包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利三类。原则上，我国遗产税应以被继承人死亡时所拥有的全部财产作为课税对象，我国《继承法》第3条就对遗产作了法律上的明确规定。但是随着经济的发展，对新出现的财产形式，如不能在原法律条文中明示，就应该出台新的补充规定，对有关内容进行更新，以体现经济社会发展的需要，做到与时俱进。

2.3扣除项目和起征点

遗产税的扣除项目指依法可以从遗产总额中扣除的财产项目金额。设置扣除项目是出于公平、效率和国情方面的考虑。遗产税的扣除项目通常包括：遗产管理费用、丧葬费用、未清偿的税务及债务扣除、共同居住而不可分割的住房及基本生活费用扣除以及用于公益事业的捐赠等。我国开征遗产税之后的扣除项目也应包含上述几种。

各国的遗产税起征点各不相同，但都保持在一个较高的水平，凸显了促进社会公平的政策目标。就我国而言，设置起征点要慎重考虑研究，根据实际情况，制定一个合理的起征额度，以保证社会公平，从而让遗产税的开征真正起到调节收入分配的功能。

2.4税率

税率是指税法规定的应纳税额与课税对象之间的数量关系或比例关系，是计算税额的尺度，是税收制度的中心环节。法定税率主要有三类：比例税率、累进税率和定额税率。世界上多数开征遗产税的国家采用的是超额累进税率。根据我国目前的经济发展水平和人民的思想意识水平，我国在开征遗产税时也应采用超额累进税率。我国若开征遗产税，在设定时应使遗产税率略高于个人所得税，过高的话会强化纳税人的抵触情绪，使其挥霍财产导致社会财富流失；税率也不宜过低，否则将起不到调节作用。

3我国开征遗产税面临的困境及对策分析

3.1个人财产信息难以获得

开征遗产税能够实现社会财富的再分配，而通过开征遗产税调节收入的重要前提就是个人财产信息记录真实可靠。目前现行的有关收入申报的规定，申报主体仅限于党政机关县（处）级以上领导干部，且仅仅对其合法收入进行监控，对于灰色收入则缺乏有效监管。而对于公民申报财产时，也仅仅是申报其全部收入中的明示收入，而这只是全部收入中的一小部分。虽然我国已实行个人储蓄账户实名制，但是由于在实际操作过程中出现的各种管理不规范等原因，该制度也存在许多不完善的问题，无法真正有效监控个人资金。

遗产税的征收对象是财产所有人死后遗留下来的财产，因此，合理界定遗留财产范围是开征遗产税的关键之一。目前我国还未建立合理完善的个人收入申报和个人财产登记制度，因此公民的个人财产状况仍无法准确掌握，这将会严重阻碍遗产税的顺利开征，因而有必要尽快完善上述制度。从建立和完善个人财产监管机制来看，美国的税务号码制度值得我国参考：在美国每个公民都有一个个人账号，所有的个人收支，包括纳税，都从这个账号上反映，而且严格限制现金的自由流动，这就能从根本上反映每个公民的个人财产状况，通过这项制度，政府可以有效监控个人财务情况，并了解个人的信用状况。我国可以根据这一制度，结合实际，以居民身份证号码作为公民唯一的纳税号码，明确该号码的使用范围和管理细则，使公民的所有收入、经营活动等情况都能计入此账号中，从而系统监控纳税主体的经济情况，获得个人财产信息。

3.2来自遗产税纳税人方面的阻力

遗产税作为一个古老的税种，却并不为我国公民所熟知。有相当部分的人认为每个人都需要缴纳遗产税，个人所有遗产都要纳税，因此对开征遗产税有抵触情绪，加上传统观念的影响，人们普遍认为个人生前努力工作积累的财富，不光是为了改善个人生活，更是为了留给后代，因此难以理解和接受遗产税。遗产税有较高的起征点，因此其适用人群将只占我国总人口的一小部分，但是遗产税能否顺利开征则取决于绝大多数公民的态度。

为了使遗产税能在我国顺利开征，政府可以从以下两个方面入手。首先，加大遗产税的舆论宣传，以消除我国公民对遗产税的认识误区，为遗产税的开征营造一个宽松的社会环境。国家可以充分利用大众媒体来普及遗产税知识，让公众对遗产税制度的功能有充分的了解，明白开征遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平，进而使遗产税制度获得全社会的认同，最终保证遗产税的顺利开征；其次，加强对税法的宣传，强化我国公民的纳税意识。可借鉴国外做法，构建奖惩分明的纳税机制，采取激励措施，使人们有主动纳税的意识，并逐步建立税收信用评级体系，将公民纳税表现与个人工作升迁、银行贷款等其他社会活动相联系，从而对纳税人形成一定程度的制约，为遗产税开征创造一个良好的制度环境。

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