借款利息企业实务处理及筹划

【文章摘要】

企业在生产经营过程中难免会发生资金不足，为了生产经营活动能够正常进行，企业会经常发生借款行为，企业的借款可能向银行等金融机构借款，也可能向其他企业借款，甚至向自然人借款，这部分的借款利息是否可以全额在税前列支，这部分借款利息需要缴纳什么税，不同借款方是否会有不同的规定，本人根据税法规定阐述了企业借款行为在实务中应注意的事项及帐务处理。

【关键词】

自然人；借款；利息；筹划

1 利息支出税前扣除相关规定

利息支出在企业生产经营活动中是常见的行为，如何进行帐务处理，利息支出如何在税前列支，无论是《企业会计准则》还是《税法》对此都有明确的规定。

《企业会计准则第17号—借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

根据上述规定，企业向银行等金融企业的借款利息支出可以全额在税前扣除，而企业向其他企业借款的利息支出不超过同期同类银行的最高利率也可以全额税前扣除，但是根据《发票管理办法》第二十一条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。同时，第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。企业向其他企業的借款而支付的利息，收到利息的企业没有这样的经营业务，不能够提供利息发票，因此，这部分利息不能够直接在税前扣除，要想在企业所得税税前扣除必须到当地地税局去开统一地税发票才可以税前扣除，而地税局如果开据发票，必须同时负责代扣代缴相关税费。根据国税法规定：贷款是将资金借给他人使用的行为，无论是金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，均应按“金融保险业”税目，按5%征收营业税，再加上0.5%的城建税及教育费附加，综合税负为5.5%。

2 政策解读及注意事项

2.1 关联方利息支出

企业可以向银行等金融机构借款，也可以向其他企业借款，但如果两个企业之间没有任何关联，没有担保，企业在相互不了解的情况下，通常不会发生借款行为，担心风险太大，本金回不来。企业向其他企业借款，通常企业之间存在某种直接或间接的关联方关系，存在关联方关系又容易使交易活动缺乏独立交易性，人为在调增企业的费用，导致企业所得税的流失。因此，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接授关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业为5：1；（二）其他企业，为2：1。”

根据上述规定，如果企业与企业之间支付借款利息想要在企业所得税税前扣除，首先要证明企业之间交易的独立性，如果不能证明其独立性，其支付的借款利息的费用想要在税前列支不仅对借款的利息有利率上的限制，对借款的数额也有限制。非金融企业，利率上不能超过同期同类银行的最高利率，数额上其债权性投资数额不能超过其权益性投资数额的2：1。举例说明，假设甲、乙两个公司于2013年1月共同投资成立丙公司，甲公司投资200万，乙公司投资300万元。丙公司于2013年5月向甲公司借款500万，借款的利率10%，银行同期贷款利率为8%，甲、乙、丙三个公司均为非金融企业，且丙公司无法提供资料证明其借款活动符合独立性原则。因为甲公司向丙公司投资，因此双方是关联方关系，丙公司又不能提供材料证明其借款活动具有独立性，按照税法规定，丙公司向甲公司借款的利息在利率上不能超过银行同期同类贷款的利率8%，数额上不能超过其股权投资的2倍，即2×200=400万元，允许税前扣除的利息为400×8%=32万，而丙企业实际向甲公司支付的利息为500×10%=50万，多支付利息50-32=18万，需要在企业汇算清缴期纳税调增。丙企业需要到地税局去开统一的地税发票，并上缴相关税费320000×5.5%=17600元。

2.2 自然人利息支出

企业不仅会向银行借款，也会向其他企业借款，甚至向自然人借款。那么企业向个人借款需要注意哪些问题呢？

第一、企业通常不会和没有关系的自然人借款，在实际工作中会发现该自然人往往都是企业的投资者，或者利益关联者等。因此，企业与该自然人当然属于关联方关系。既然属于关联方关系，那么按照关联方借款利息支出规定，向自然人借款的利息想要在企业所得税税前扣除，不仅要有数额的限制，还要有利率上的限制。

第二、自然人不是金融机构或企业，因此没有贷款业务，当借款企业向其支付利息时，自然人没有办法给借款人开据正规发票，企业向自然人借款的利息是否可以在企业所得税前列支？根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）文件，借款企业如果可以提供与个人签订的借款合同，而且企业与个人的借款是真实、有效并且合法的，借款企业可以凭借款合同到当地地税局去开某省统一的地税发票，凭利息发票可以在企业所得税前列支，但是不能超过关联方企业借款数额上的规定和利率上的规定，超过的部分需要纳税调增。

第三，借款企业按照税法规定可以凭借与自然人的借款合同到税务部门去开发票，税务局自然要代扣代缴相关税费，根据利息发票数额缴纳5.5%的营业税、城建税及教育费附加，还上代扣20%的个人所得税。

2.3 企业不向自然人支付利息的风险

在现实业务中，企业如果向自然人借款需要到当地地税局去开利息发票，根据前面的说明我们可以得知，这部分利息不仅需要缴纳营业税、城建税及教育费附加5.5%以外，因为是自然人得到的利息，根据个人所得税法的“利息、股息、红利所得”还得缴纳20%的个人所得税，那么这部分利息的综合税负为25.5%，去开发票时，地税局会代扣代缴25.5%的税。而企业的所得税的基本税率才为25%，因此，很多企业宁愿这部分利息在汇算清缴时纳税调增，也不会到地税局去开发票。无论企业去不去开发票，都存在的问题是企业在帐面上已经体现了向自然人支付利息的事实，还是存在需要代扣代缴个人所得税的问题。企业为了避开这部分个人所得税，在帐面上并不体现向个人借款支付利息的帐目，合同上签订的是无息借款。这样以来，是不是就避开了缴纳个人所得税的问题了？事实证明，企业这样的操作会隐藏着巨大的风险，税务机关当发现计税依所偏低，又没有恰当的理由说明时，根据征管法的规定，税务机关有权核定其应纳税所得额，补缴个人所得税，营业税、城建设税及附加，还需要缴纳税收滞纳金，情节严重时，甚至会当做偷税、漏税行为，给予相应的罚款。

3 企业借款税收筹划

企业在生产经营过程中经常会出现资金不足，作为投资人给企业垫款周转的情况不在少数，通常企业的财务会计会作为其他应付款挂在往来帐项上，但如果长期垫款，数额又比较大，有的企业有几十万，甚至几百万长期挂帐，那么即使企业没有和投资人签订借款合同，税务机关也会根据情况核定应纳所得额缴纳相关的税收。那么是不是企业的借款的利息没有办法规避了呢？有些生产销售企业为了规避企业所得税，可以采用预收账款的方法，比如说生产企业可以先预收一部分帐款，然后企业再组织生产，按合同规定的时间提供一定数量和规格的产品，企业可以免费占用这部分款项，而且没有支付任何费用，在会计核算上也不算是借款，无须缴纳代扣代缴个人所得税的问题。这是一种很有效的借款利息的避税方法。有些企业向股东借款，但却是以预付帐款的名义供企业所用，待企业资金周转充裕时再冲回，这样以来又能成功的避开借款利息代扣代缴的相关税收；即使企业想支付给股东借款的利息，也可以以违约金，或商品折扣的名义支付出去的，以此来减少个人所得税的支出问题。

国家税务总局颁布的国税函【2009】777号文件虽然规定，企业向自然人借款允许在企业所得税税前列支，但是经过上文的分析，我们可以得知，如果借款利息想要在税前列支，必须要到当地的地税局开统一的发票，同时地税局要代扣代缴发票数额的25.5%的税，这个税负比企业的25%企业所得税还要高，几乎没有企业愿意去这么做，那么是不是这个文件就没有真正的现实意义了呢？在现实业务中，总有很多企业利润比较高，长期以来未分配利润长年累积很多，为了避免代扣代繳个人所得税20%，一直没有给股东分配红利，但这样做终究不是解决的办法，所以，很多企业想办法增加企业的费用支出，减少企业的利润，虽然某种程度上解决一定的问题，但还是没有使用777号文件那么明目张胆。国税函【2009】777号文件颁布以来，有些企业向自然人大量借款，然后到地税局开利息发票，并上缴营业税、城建税和教育费附加5.5%，再上缴个人所得税20%，综合税负为25.5%。虽然税负很高，但是和分配股息、红利比起来还是省了很多。企业向股东分配红利，综合税负有45%，也就是说如果企业向股东分配100万，到股东手里只有55万元，其中有25万需要缴纳企业所得税，还有20万需要缴纳个人所得税。但企业如果向股东借款，再以借款利息的方式支付股东的红利，就会节省19.5%*100=19.5万元。这是国税函【2009】777号文件给企业带来的红利。实际上是用支付利息的方式来减少对企业股东分配红利的个人所得税，根据777号文件，这部分利息是可以在企业所得税前列支的。

【参考文献】

[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税务代理实务[M].北京：中国税务出版社.2014

[2] 肖太寿， 肖太福. 企业所得税汇算清缴政策解析及实务技巧[M]. 北京：民主与建设出版社，2009

【作者简介】

陈桂梅（1974-），女（汉族），辽宁省沈阳市。硕士研究生。